Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    МСФО    Обесценение внеоборотных активов в соответствии С МСФО IAS 36

Обесценение внеоборотных активов в соответствии С МСФО IAS 36

18.11.2015

Обесценение внеоборотных активов в соответствии С МСФО IAS 36

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №6 год - 2015

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

Обратите внимание: стандарт IAS 36 «Обесценение активов» относится исключительно к учету внеоборотных активов, т. е. не распространяется на учет запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи). Стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и измерения таких активов.

Дочерние, ассоциированные и совместные предприятия также являются объектами проверки на обесценение в качестве долгосрочных портфельных инвестиций, так как это пакеты акций приобретенных компаний.

По определению стандарта 36 обесценение – это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости.

В статье «Характеристика основных отличий в учете между РСБУ и МСФО» из выпуска «БГ» № 4 мы определили, что «Возмещаемая стоимость есть наибольшая из двух: справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и ценности использования этого актива».

Сразу возникает вопрос – как определить эту ценность использования (также ее называют эксплуатационной стоимостью)?

В обычной практике МСФО оценивается поток денежных средств от актива в течение 3–5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определен учетной политикой или договорами) методом двухступенчатого тестирования: это означает расчетное определение возможных причин уменьшения доходности этого объекта, то есть чистого потока денежных средств от него, и оценку размера этого уменьшения.

Первой ступенью является анализ внешних причин падения доходности. Это:
– существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны, законодательства (изменение налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т. д. – сейчас это весьма  актуально);
– изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);
– определение факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, то есть на рынке этот актив значительно дешевле.

Далее стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности активов – это простои актива, значительные стоимости его ремонта, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т. д.

Таким образом, при расчете ценности использования необходимо взять в расчет следующие элементы:
– оценку будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива;
– возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств;
– временную стоимость денег, представленную текущей рыночной процентной ставкой;
– стоимость, связанную с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;
– прочие факторы (например, рыночную неликвидность актива за счет морального устаревания).

Общая сумма предполагаемых убытков даст картину возможного обесценения тестируемого актива. Это полный расчет ценности использования. При этом расчет надо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков, то есть это приведенная стоимость – она существенно меньше прямого расчета.

Напомним: справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.

В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на предпродажную подготовку. Но выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности, не должны учитываться. Это необходимо проверять при расчете – здесь часто бывают ошибки, особенно если эти «неучитываемые» расходы значительны.

После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива.

Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной  возмещаемой.

Пример 1
Здание подлежит тестированию на обесценение. Дата этой операции, как полагается в МСФО, заранее указана в учетной политике. Нам надлежит определить все оценки его стоимости.

1. Учетная стоимость $40 млн, амортизация за срок эксплуатации $3,8 млн, итого балансовая – $36,2 млн. Именно она стоит пока в отчетности компании.

2. Продать здание на момент расчета можно по договору за $32 млн, расходы на предпродажный ремонт и юридическое оформление $1,2 млн, его чистая цена будет (32 – 1,20) = $30,8 млн. Это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.

3. Можно его сдать в аренду на 3 года по $5 млн за год. Ставка дисконтирования на период наших расчетов 16% в год. Этот процент (дисконт) обычно ориентируется на средний кредитный процент в стране – сейчас он примерно такой.

1 / (1 + 0,16) – это так называемый «коэффициент дисконтирования», в нашем расчете при дисконте 16% он равен 0,862.

Это означает, что к концу первого года аренды реальный денежный поток от нее составит 5 млн х 1 / (1 + 0,16) = 5 . 0,862 = 4,310 млн.

Второй год обеспечит 4,310 . 0,862 = 3,715 млн, и последний год принес бы 3,715 . 0,862 = = 3, 207 млн.

Сложив все реальные доходы с учетом дисконтирования за период аренды, мы получим около $11 232 млн, так как при подсчете коэффициента дисконтирования суммы имеют погрешность за счет наличия дополнительных сумм в периоде. Это ценность использования актива.

4. Возмещаемая стоимость – это наибольшая из справедливой за вычетом расходов на продажу и ценности использования актива при его эксплуатации. Из расчета следует, что возмещаемая – это продажная стоимость, она явно больше ценности использования. Поэтому сумма обесценения актива будет разностью между балансовой и возмещаемой, то есть: 30,8 млн – 36,2 млн = – $ 5,4 млн. Это и есть сумма обесценения анализируемого актива.

Именно она должна стоять в балансе как наиболее достоверная.

Если нужно рассчитать эксплуатационную стоимость не сооружения или продаваемого актива, а работающего оборудования, то расчет производится подругому.

Пример 2
Эксплуатационная ценность актива
Покупная стоимость оборудования, отраженная в учете, составляет $40 000. На нем выпускается продукция, на производство которой у этой компании заключен контракт. Срок действия контракта составляет 6 месяцев. По окончании контракта производство на данном оборудовании прекращается, после чего оборудование будет утилизировано.

До того как был заключен контракт, в компании рассчитали размер себестоимости продукции. Стоимость изготовления единицы продукции на данном оборудовании составляет 12 долларов. Контрактом предусмотрен выпуск 3000 единиц, поэтому эксплуатационная ценность  оборудования составляет $36 000. Так как балансовая (учетная) стоимость завышена по сравнению с эксплуатационной, разница (36 000 – 40 000) = – $4000, это и есть сумма обесценения, и в отчетность сразу после приобретения актива должна пойти сумма $36 000 долларов. Рассчитывать продажную стоимость в данном случае не нужно, так как актив будет утилизирован, то есть уничтожен.

Убыток будет отражен проводкой в учете стоимости покупки объекта, так как МСФО не  разрешает показать в учете ее в старом размере (требуется истинная стоимость актива), а также уменьшится прибыль. Поэтому в МСФО проводка по учету обесценения оборудования будет такой (в скобках российские аналоги счетов): Дебет прибыли (84) – Кредит ОС  (01/оборудование) на сумму в данном случае $ 4000

Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (это участки земли, многие виды нематериальных активов и гудвил), то есть он не может быть подвергнут амортизации, его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение.

При этом метод расчета обесценения несколько другой, но об этом – в следующей статье.

Финансовые (портфельные) инвестиции (в российском учете это долгосрочные финансовые вложения) тоже являются внеоборотными активами, поэтому они тоже в конце периода обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО IAS 39. Если в составе портфеля имеются листингуемые (листинг – это биржевая информация о стоимости каждого элемента финансовой платформы), то есть торгуемые на открытой бирже финансовые инструменты, результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату составления анализа: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, стоящей в учете, то есть возникает обесценение этих активов.

Разумеется, при увеличении стоимости инвестиций это будет доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении этой стоимости заведомо искажают общую стоимость компании. В практике МСФО это недопустимо и должно быть отмечено в аудиторском отчете.

В случае оценки нелистингуемых финансовых инструментов – это доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ – необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (или неуспешности) в последующие периоды.

Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты, знающие конъюнктуру, или грамотные в финансовой сфере аудиторы.

В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже: Дебет Прибыль (84)– Кредит Инвестиции (03)

В следующей статье мы покажем, как рассчитывается обесценение особых видов активов: генерирующей единицы, гудвила и не имеющих срока, то есть не подлежащих амортизации нематериальных активов. Кроме того, определим, чем признание НМА как актива отличается в российской практике от международной.

Также по этой теме: