Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    МСФО    Генерирующие единицы, гудвил и другие нематериальные активы по МСФО

Генерирующие единицы, гудвил и другие нематериальные активы по МСФО

16.12.2015

Генерирующие единицы, гудвил и другие нематериальные активы по МСФО

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №7 год - 2015

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

Генерирующей единицей (ГЕ) в учете по международным стандартам называется объект учета, состоящий из нескольких отдельно определяемых частей,  но не создающих конкретного денежного потока, то есть прямого дохода. Как правило, эти части генерирующей единицы имеют свой счет или субсчет в бухгалтерском учете компании для начисления амортизации и расходов на ремонт, но без других частей этой единицы они приносить доход по отдельности не могут. Наглядный стандартный пример – самолет. Отдельно по субсчетам учитываются двигатель, корпус, навигационное оборудование и т. д., и каждый элемент имеет свой срок полезного использования, амортизацию, ремонтные потребности. Но потока доходности от них нет – весь поток создается только самолетом в целом. Примерами ГЕ также могут служить отдельные подразделения промышленных предприятий, филиалы, не имеющие автономного рынка сбыта продукции, и дочерние, ассоциированные и совместные компании в системе консолидации.

Стандарт IAS 36 определяет метод расчета обесценения в подобных случаях таким образом. При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма всей генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив. При этом полный состав внеоборотных средств, входящих в ГЕ, обязательно отражается в учетной политике и пояснениях к отчетности компании.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер – это профессиональное суждение бухгалтера исходя из учетной структуры объекта. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств. Притоками денежных средств являются только поступления денежных средств от сторон, которые не влияют на деятельность данной компании. Факт такой независимости нужно зафиксировать.

Возмещаемая сумма генерирующей единицы, как и в случае одного актива, равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» единицы. Балансовая стоимость генерирующей единицы:
– включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы;
– не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все внеоборотные активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств и которые стоят в учете как отдельные единицы со своими характеристиками (амортизацией, расходами на ремонты и т. п.).

Далее возникает проблема распределения общей суммы рассчитанного по вышеприведенной методике обесценения на отдельные составляющие ГЕ, так как нужно изменить учетные стоимости всех элементов этой позиции баланса. При анализе структуры ГЕ в ней может быть гудвил – это часть инвестиции в дочернюю компанию в виде переплаты за ее приобретение. Если компания купила долю другой компании и заплатила больше, чем стоит эта доля в официальной
оценке, то это значит, что имеется выгода в дальнейшем (конкурентное преимущество, расчет на большой доход от вложения в будущем и т. д.). По классификации МСФО гудвил считается особым видом нематериального актива без срока полезного использования. По учету нематериальных активов в дальнейшем будет отдельная статья – там много особенностей.

МСФО 36 предписывает следующий порядок такого распределения:

1. Сначала списывается полностью гудвил, если он входит в состав ГЕ (он относится к группе нематериальных активов), и его сумма равна сумме рассчитанного обесценения. В этом случае дальнейших перерасчетов по обесценению не производится. Гудвил как бы «съел» эту разницу.

2. Если гудвил списывается не полностью, то вся сумма обесценения остается «на нем», и дальнейших распределений убытка по элементам не требуется (гудвил «берет все на себя», то есть становится меньше). В учете остается сумма остатка от гудвила и полностью все остальные элементы ГЕ.

3. Если при полном списании гудвила возникает остаток от суммы рассчитанного обесценения, то он распределяется пропорционально балансовым стоимостям всех входящих в ГЕ элементов, то есть всех внеоборотных активов, включая нематериальные активы и участки земли. Если земля и здание уже были оценены по справедливой стоимости (имелся документ об их переоценке) – расчет обесценения их не коснется. Стандарт 36 это подчеркивает: если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, они не подлежат подобному уменьшению. Обратите на это внимание – это часто приводит к ошибкам в расчете!

4. Может возникнуть обратная ситуация: после очередного тестирования стоимость ГЕ увеличилась. Тогда производится обратная операция – добавляются суммы к стоимости активов пропорционально их учетной стоимости, но при этом гудвил не восстанавливается никогда!

Несложный практический пример с небольшими суммами для облегчения расчетных операций поможет нам понять их методику.

Пример
Имеется дочерняя компания (это не аффилированное лицо, а источник дохода материнской компании, подлежащий тестированию в соответствии с МСФО 36). Необходимо оценить ее истинную стоимость, так как рыночные условия неблагоприятны, доход от дочки заметно уменьшился, и возможность обесценения существует.

Состав внеоборотных средств Дочки включает в себя:
– гудвил при приобретении ее материнской компанией на сумму 2 млн руб.,
– здание с участком земли на сумму 25 млн,
– амортизируемые нематериальные активы общей стоимостью 4 млн руб,
– оборудование балансовой стоимостью 8 млн руб.

Общая балансовая стоимость имущества – 39 млн руб.

Оценка доходности от дочки методом двухступенчатого тестирования показала уменьшение денежного потока от генерирующей единицы (дочки) на 8 млн. При этом есть документ о том, что земля и здание стоят в учете по справедливой, то есть индивидуально оцененной стоимости. Это означает, что при распределении обесценения на активы компании стоимость этого комплекса земля-здание не подлежит обесценению, она уже оценена по достоинству.

Это важный элемент расчета, обратите на это внимание!

Сумма обесценения в 8 млн руб. должна разделиться следующим образом:
1. Гудвил списывается полностью, так как сумма обесценения превышает его стоимость.
2. Остаток в 6 млн. должен быть распределен пропорционально балансовой стоимости оставшихся внеоборотных активов. Это составит 6 млн. в разделении на (4 + 8) млн – это 3 части по 2 млн, то есть одну часть в 2 млн руб. на НМА и две части в 4 млн руб. – на оборудование.
3. После расчета стоимость компании будет 25 + 2 + 4 = 31 млн, так как НМА теперь стоит
2 млн, а оборудование – 4 млн Так как исходная сумма была 39 млн, то действительно  обесценение в 8 млн оставило от общей суммы компании 31 млн руб.

Сумма обесценения должна будет показана как убыток:

Дебет Прибыль (84) – Кредит общей стоимости инвестиции в Дочку, и элементы  рассматриваемой ГЕ встанут в учете по субсчетам уже по измененной стоимости.

На практике нужно сделать индивидуальные проводки по всем объектам обесценения для получения правильной учетной стоимости каждой единицы. В следующем учетном периоде  стоимость НМА и оборудования показывается уже уцененной.

МСФО 36 указывает на необходимость систематического анализа тестирования, то есть в учетной политике компании записывается дата регулярного тестирования, при этом не всегда на дату отчетности, но всегда в одно и то же время.

Впоследствии может оказаться, что генерирующая единица восстановила и даже увеличила свой денежный поток – в этом случае делается аналогичный перерасчет стоимостей, но с повышением каждой уцененной ранее позиции. Сумма прибыли распределяется на оставшиеся активы (за исключением неуценяемых в прошлом периоде) тоже пропорционально их балансовым стоимостям. При этом в проводках будут указаны дебеты дооцененного имущества и кредит доходной статьи учета.

Кроме гудвила (goodwill – по-английски означает «добрая воля», в данном случае переплата с расчетом на будущий доход), в МСФО есть особые требования и к другим нематериальным активам. Проблемы учета нематериальных активов в МСФО значительно отличаются от российских. Главное правило признания НМА в международной практике – это отделяемость от физического объекта и возможность расчета доходности от него.

Нематериальные активы чрезвычайно сложно оценивать и признавать. Если бухгалтер сомневается в критериях отнесения объекта учета к нематериальным активам, то необходимо признавать его расходом будущего периода (см. таблицу далее). Примером подобного рода сложностей в признании или оценке являются итоги научно-исследовательских разработок, в результате которых у компании появилось несколько патентов, имеющих разные экономические перспективы и выгоды и трудно идентифицируемую обособленную себестоимость. Для сравнения в таблице показаны неосязаемые объекты, относящиеся к категории нематериальных активов или расходов будущих периодов – здесь очевидно их разделение.

 

Грань, отделяющая нематериальные активы от расходов будущих периодов или других неосязаемых объектов, достаточно неопределенна. МСФО 38 запрещает относить к активам незащищенные патенты, созданные самостоятельно названия марок, флаговых заголовков, списки клиентов, права на публикацию и аналогичные статьи. Исключением из этого правила являются фирменные марки «Кока Кола» и «Пепси Кола», признанные во всем мире благодаря многомиллионной и длительной рекламе. Вместе с тем и патенты, и деловая репутация, и другие вышеперечисленные непризнанные стандартом 38 формы НМА используются в деловой практике, поэтому об их учете тоже стоит позаботиться. Реально они «живут» в экономике фирм.

Но на практике часто приходится сталкиваться с необходимостью списывать стоимость таких незаконно признанных по МСФО НМА (см. правый столбец таблицы) в убыток, так как их невозможно признать настоящими НМА.

Примечание
В международном учете запрещается определять стоимость НМА, разработанного «своими силами» и без внешней оценки, методом накопления всех понесенных на разработку расходов, то есть по себестоимости разработки. Такие «самодельные» НМА списываются в текущие расходы – в дальнейшем они могут оцениваться по продуктивности независимыми оценщиками.

Бухгалтеру, работающему с подобными объектами учета и применяющему МСФО, рекомендуем иметь на столе текст стандарта IAS 38 – там много практических указаний по признанию, учету и переоценке всех видов НМА.

Также по этой теме: