Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    МСФО    Особые случаи учета основных средств в системе МСФО

Особые случаи учета основных средств в системе МСФО

03.02.2016

Особые случаи учета основных средств в системе МСФО

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №10 год - 2015

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

Учет основных средств, то есть важнейших составляющих имущества любой компании, существенно отражается на ее отчетности. При этом есть такая группа имущества в форме ОС, которая в бухучете по российским стандартам отражена неполно и без учета особенностей. В МСФО это подробно разработано в IAS 40 «Инвестиционное имущество» и IAS 5 «Долгосрочные активы для продажи и прекращенная деятельность».

Инвестиционное имущество – это недвижимость (земля или здание либо часть здания, либо и то, и другое), находящаяся во владении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
– не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;
– не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

К такому имуществу относятся:
1) земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе;
2) земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено;
3) здание, предназначенное для сдачи в аренду;
4) недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.

Инвестиционное имущество генерирует потоки денежных средств независимо от других активов, которыми лично владеет данное предприятие. Именно это отличает данный вид имущества от недвижимости, занимаемой владельцем, то есть их собственный офис, гостиницы и т. д. – учет подобного имущества регулируется IAS 16 «Основные средства». Для выяснения того, соответствует ли объект определению инвестиционного имущества, необходимо опираться на профессиональное суждение, то есть на оценку всех состояний данного имущества в момент оценки.

В некоторых случаях предприятие предоставляет дополнительные услуги арендаторам принадлежащей ему недвижимости. Предприятие рассматривает такую недвижимость как инвестиционное имущество, если эти услуги составляют весьма незначительную часть соглашения в целом. Примером является случай, когда собственник офисного здания  предоставляет арендаторам, занимающим это здание, услуги по охране и текущей эксплуатации.

Каким образом можно признать такое имущество? Инвестиционное имущество следует признавать как актив тогда и только тогда, когда:
– существует вероятность поступления в предприятие будущих экономических выгод, связанных с инвестиционным имуществом;
– можно надежно измерить стоимость подобного инвестиционного имущества.

Инвестиционное имущество первоначально должно измеряться по фактическим затратам. В первоначальное измерение следует включать затраты по этой операции, понесенные первоначально при приобретении объекта инвестиционного имущества, и затраты, понесенные впоследствии на дооборудование объекта, замену части или обслуживание объекта недвижимости. При отсрочке оплаты за инвестиционное имущество фактические затраты определяются как эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами.

Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки.

В стоимость инвестиционного имущества не должны включаться:
– начальные затраты (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения недвижимости в состояние, которое требуется для того, чтобы она могла функционировать таким образом, как запланировано руководством предприятия);
– операционные убытки, возникающие до того, как объект инвестиционного имущества достигнет запланированного уровня использования;
– сверхнормативные потери сырья, труда или прочих ресурсов, возникшие при строительстве или реконструкции недвижимости.

Первоначальная стоимость доли недвижимости, находящейся во владении предприятия по договору аренды и классифицируемой как инвестиционное имущество, определяется так же, как для финансовой аренды, в соответствии с п. 20 МСФО (IAS) 17, т. е. актив должен признаваться по наименьшей из двух величин: подтвержденной в оценке справедливой стоимости данной недвижимости и приведенной стоимости минимальных арендных платежей. Эквивалентная сумма должна признаваться как обязательство в соответствии с указанным пунктом.

Организация может выбрать:
a) модель учета по справедливой стоимости;
б) модель учета по фактическим затратам (в соответствии с МСФО (IAS) 16).
Разница в изменении справедливой стоимости относится на прибыль или убыток.

Справедливая стоимость инвестиционного имущества – это цена, по которой недвижимость может быть обменена между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию. Справедливая стоимость не включает расчетную цену, завышенную или заниженную в результате особых условий или обстоятельств – таких, как нетипичное финансирование, операции продажи с обратной арендой, особые возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, имеющей отношение к продаже. При определении справедливой стоимости предприятие не вычитает затраты по операции, которые могут  возникнуть в связи с продажей или прочим выбытием актива.

Справедливая стоимость инвестиционного имущества должна отражать рыночные условия на конец отчетного периода. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке подобной недвижимости с таким же местонахождением и в таком же состоянии, которая является объектом аналогичной аренды и прочих договоров, то есть соответствует ей по характеру использования.

Так как инвестиционная собственность приносит доход (или убыток) не вследствие своей деятельности, а за счет изменения справедливой стоимости, никакого начисления амортизации не производится, так как она не изнашивается при эксплуатации – в этом ее коренное отличие от работающих основных средств.

Это важное отличие, несоблюдение которого приводит к грубым ошибкам в отчетности.

Перевод в категорию инвестиционного имущества или исключение из данной категории производится только при изменении предназначения объекта, подтверждаемого:
– началом использования такого имущества в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, – при переводе из инвестиционного имущества в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;
– началом реконструкции в целях продажи – при переводе из инвестиционного имущества в запасы;
– завершением периода, в течение которого собственник занимал недвижимость, – при переводе из категории недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционное имущество;
– началом операционной аренды по договору с другой стороной – при переводе из запасов в инвестиционное имущество.

Если недвижимость, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционного имущества, которое будет отражаться по справедливой стоимости, то предприятие должно применять положения МСФО (IAS) 16 только до даты изменения предназначения объекта. Предприятие должно учитывать возникающую на эту дату разницу между балансовой стоимостью недвижимости по МСФО (IAS) 16 и ее справедливой стоимостью так же, как переоценку в соответствии с данным стандартом, то есть действуют правила учета прироста стоимости того стандарта, из сферы которого осуществляется перевод.

Признание объекта инвестиционного имущества должно быть прекращено (он исключается из отчета о финансовом положении) при его выбытии (продаже или передаче в финансовую аренду) или окончательном изъятии из эксплуатации, когда от выбытия объекта не предполагается получение экономических выгод. Как видите, здесь много ограничений и тонкостей в оценке.

Еще один тип активов, особым образом учитываемый в МСФО, – это долгосрочные активы, предназначенные для продажи (IFRS 5). Долгосрочный актив (выбывающая группа) считается предназначенным для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования. Для этого актив (выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и только на условиях, обычных и обязательных при продаже таких активов (выбывающих групп), и его продажа должна быть в высшей степени вероятной.

Для того чтобы продажа была в высшей степени вероятной, необходимо соблюдение следующих условий:
– соответствующий уровень руководства должен принять план продать актив (выбывающую группу);
– должна быть инициирована активная программа поиска покупателя и выполнения плана;
– должна активно вестись деятельность по продаже актива (выбывающей группы) по цене, которая является обоснованной сравнительно с его текущей справедливой стоимостью;
– должно быть ожидание, что продажа будет удовлетворять требованиям для признания в качестве законченной продажи в течение одного года с даты классификации, и действия, требуемые для выполнения плана по продаже, должны показывать, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны;
– вероятность одобрения акционерами (если таковое требуется в соответствующей юрисдикции) должна рассматриваться как часть признания высшей степени вероятности продажи.

Операции продажи включают обмен одних долгосрочных активов на другие, когда обмен имеет коммерческое содержание в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», то есть в результате обмена будущие денежные потоки, как ожидается, существенно изменятся.

Предприятие должно измерять долгосрочный актив (выбывающую группу), классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на продажу (это важно!). Предприятие не должно амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи или пока он является реальной частью выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи. Проценты и другие расходы, относящиеся к имеющимся обязательствам выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи, должны продолжать признаваться.

Под влиянием событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Увеличение периода, требуемого для завершения продажи, не препятствует классификации актива (выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые предприятием, и при этом существует достаточное подтверждение того, что предприятие будет продолжать выполнять план по продаже актива (выбывающей группы). Если ожидается, что продажа будет иметь место по истечении более одного года, то предприятие должно измерять расходы на продажу по приведенной стоимости (с учетом дисконтирования). Любое увеличение приведенной стоимости расходов на продажу, возникающее в связи с течением времени, должно быть представлено в составе прибыли или убытка как затраты на финансирование.

Непосредственно перед первоначальной классификацией актива (выбывающей группы) как предназначенного для продажи, балансовая стоимость актива (или всех активов и обязательств в группе) должна быть измерена в соответствии с применимыми МСФО (IFRS).

Если решение о продаже принято после окончания отчетного периода, но до утверждения финансовой отчетности к внешнему представлению, предприятие не должно классифицировать долгосрочный актив (выбывающую группу) как предназначенный для продажи в выпускаемой за тот период финансовой отчетности, но должно раскрыть данную информацию в примечаниях.

В российском законодательстве вопросам учета недвижимости такого типа посвящены пункты в ПБУ 6/02 и в ПБУ 2/04 с замечаниями Минфина 2013 года, но детали и ограничения в учете там подробно не прописаны. При этом нельзя забывать, что все операции с основными средствами различной квалификации отражаются в отчетности предприятия, то есть существенно влияют на его финансовое положение.

Также по этой теме:





Ранее просмотренные страницы