Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    МСФО    Отражение операций с внеоборотными активами в финансовой отчетности

Отражение операций с внеоборотными активами в финансовой отчетности

20.04.2016

Отражение операций с внеоборотными активами в финансовой отчетности

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №12 год - 2015

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
( Окончание статьи , начало читайте в «БГ» № 11, 2015.)

Природные ресурсы представляют собой запасы сырьевых материалов, которые могут быть использованы после их добычи или извлечения. Возникает проблема их учета из-за некоторой исключительности их использования и появления в связи с этим в бухгалтерской отчетности.

Учет природных ресурсов
В балансе природные ресурсы отражаются в отдельной группе внеоборотных (нетекущих) активов в одном разделе с производственными (заводскими) активами, но по другим правилам учета – это терминология МСФО.

Природным ресурсам могут даваться определенные названия в соответствии с их состоянием, например «месторождение нефти». Группировка по видам таких ресурсов не рекомендуется – каждый такой актив учитывается отдельно.

Обычно природные ресурсы учитываются по стоимости приобретения плюс стоимость произведенных разведывательных и подготовительных работ. В балансе они отображаются по полной стоимости за минусом накопленного истощения (термин «накопленное истощение» по отношению к природным ресурсам имеет такое же смысловое значение, что и «накопленная амортизация» по отношению к заводским активам).

При анализе финансового положения фирм, владеющих природными богатствами, нужно быть предельно внимательным и объективным, т. к. часто первоначальная стоимость природных  ресурсов, отраженная в балансе, сильно отличается от их текущей стоимости.

Истощение природных ресурсов
Истощение данного вида внеоборотных активов возникает при физическом удалении их части. В каждом отчетном периоде учтенное истощение – это оценка стоимости природных ресурсов, добытых из месторождения в течение отчетного периода.

Истощение учитывается путем дебетования специального счета «Истощение» и кредитования счета «Накопленное истощение», который является контрактивом к активному счету «Природные ресурсы». Кредитуя счет «Накопленное истощение» вместо счета «Природные ресурсы», фирма получает возможность отразить в балансе как первоначальную стоимость природных ресурсов, так и скорость и процент их использования.

Сумма, на которую произошло истощение природных ресурсов, вместе с расходами на добычу и извлечение составляет стоимость ресурсов, пригодных для продажи или использования. Эта полная стоимость зачисляется на стоимость проданных товаров или на наличные запасы природных ресурсов. Таким образом, или ничего, или часть, или вся стоимость истощения ресурсов будет отнесена на расходы данного периода в зависимости от доли от их продажи, так как это истощение пропорционально именно этой доле.

Стоимость непроданной части природных ресурсов будет входить в стоимость наличных запасов природных ресурсов.

Расчет стоимости истощения за период. Обычно стоимость истощения рассчитывается с использованием метода единиц продукции, который аналогичен методу, применяемому в российском учете. Общая стоимость делится на оценку количества единиц продукции – тонны, баррели и т. п. – то, что может быть получено с данного месторождения. Подобный расчет показывает стоимость истощения на единицу продукции.

Амортизация ОС, построенных на местах разработки месторождений природных ресурсов, производится в том же порядке, что и по другим заводским активам.

Приобретение нового оборудования для обслуживания месторождения показывается в учете и в отчетности как часть стоимости всего месторождения на дату отчета, но в отдельной строке (как субсчет «Улучшение»).

Земля и здание совместно
Если приобретается комплекс «земля + здание или оборудование на ней» в общей оценке (одной суммой), то для расчета амортизации применяется метод разделения общей суммы на стоимость земли, которая не амортизируется, так как не имеет срока полезного использования, и стоимость внеоборотных активов на ней, которая подлежит амортизации. Для такого разделения применяется следующая схема:

Оценивается отдельно земля как объект независимой оценки.

Так же отдельно оценивается здание и (или) оборудование на этой земле.

Обе оценки складываются для получения общей суммы – это знаменатель для определения долей каждого элемента этой системы.

Стоимость земли и стоимость здания по отдельности делятся на этот знаменатель – таким образом выясняется доля каждого из них в общем комплексе.

Сумма общей стоимости приобретения делится в рассчитанной пропорции на землю и имущество на ней, и полученные суммы ставятся в учет по отдельности, так как характер дальнейшего учета различен.

Кроме этого, для земли в МСФО 16 предусмотрен так называемый «лизхолд» – это возможное улучшение ее свойств: дополнительные ограждения, дорога, проходящая по участку, и т. д. Это увеличивает стоимость земли, потому что такие улучшения считаются как неотъемлемые ее части. Так как все эти объекты лизхолда амортизируются, то их тоже выделяют в отдельный субсчет и ведут учет не только амортизации, но и расходов на их поддержание или модификацию.

Совместная стоимость земли и улучшений на текущий момент времени позволяет оценить учетную стоимость данного актива. При этом рыночная стоимость может отличаться от учетной весьма значительно! Но в отчетности должна показываться только учетная стоимость. При значительном отклонении рыночной цены от учетной для объективной оценки такого актива необходимо провести документированную переоценку.

Особенности учета недвижимости в форме зданий

Когда покупается здание, его стоимость включает в себя:
– покупную цену;
– стоимость ремонта и перестройки;
– неоплаченные налоги;
– комиссии за недвижимость;
– все виды юридических издержек вплоть до поиска отсутствующего владельца.

Гораздо более трудоемко определить стоимость вновь построенного здания.

Она обычно включает оплату архитектора, расходы на получение необходимых разрешений, платежи подрядчикам, оплату труда и материалов, страхование и налоги, оплату контрольных органов, проценты по кредиту за период строительства.

Любые суммы, заработанные за счет эксплуатации части здания в период его строительства, уменьшают учетную стоимость здания, так как есть доход за его использование.

Активы, создаваемые самостоятельно
Если компания строит актив для собственного использования, то его стоимость будет включать стоимость материалов и труда, непосредственно задействованных при строительстве. Также включаются в стоимость косвенные расходы, например, проценты по кредиту и расходы на газ, воду, электроэнергию в период строительства.

Чтобы выяснить, какое именно количество косвенных расходов нужно отнести к строительству, компания должна вычесть из всех косвенных расходов периода строительства обычные косвенные расходы за период, когда не было строительства.

Приобретения без уплаты наличности
Когда актив пок упается за наличность, его стоимость определить достаточно просто. Когда же он приобретается в обмен на другие неденежные активы (акции, векселя, участки земли) или путем выписки векселя продавцу, то произвести подсчеты уже гораздо труднее. Для этого существуют три различных способа.

1. Рыночная стоимость. Это нормальная цена, которую удалось бы выручить за объект при обычной сделке, а не в случае ликвидации.

Примеры
1. Если 100 акций компании «Газпром» с общей рыночной стоимостью 50 000 долларов обмениваются на бывшее в употреблении оборудование с неизвестной (без оценки) рыночной стоимостью, то оборудование учитывается именно по стоимости 50 000 долларов.
2. Если машина, имеющая рыночную стоимость 14 500 долларов, приобретается в обмен на участок земли стоимостью 14 000 долларов (цена известна), то машина учитывается по 14 500 долларов, а 500 долларов показываются как доход от обмена.
2. Оценка стоимости. Если при обмене нельзя установить рыночную стоимость ни одного из объектов, то нужно прибегнуть к услугам профессионального оценщика, получив при этом квалифицированное и документированное заключение.
3. Книжная стоимость. Книжная стоимость актива – это стоимость, по которой он учитывается в бухгалтерских книгах минус накопленная амортизация (в нашей российской терминологии это остаточная стоимость).

К этому способу следует прибегать только тогда, когда другого метода уже не остается, т. к. книжная стоимость часто не отражает реального положения вещей.

Дарение внеоборотных активов
Иногда компании получают активы в дар. Например, власти города могут подарить участок земли компании, в деятельности которой они заинтересованы.

Хотя этот актив ничего не стоит принимающей стороне, он обычно учитывается по своей рыночной стоимости, т. к. бухгалтеры должны иметь информацию относительно всей собственности фирмы. При этом кредитуется счет собственного капитала – такая операция, разумеется, увеличивает капитал фирмы. Но это не доход в учетном понимании. По дебету указывается рыночная (оценочная) стоимость полученного актива.

Использование субсчетов при учете активов
Многие компании имеют систему учета для контроля за основными средствами. Эта система обычно включает в себя счет актива и соответствующий средств, например для зданий, заводского оборудования, оборудования офиса, оборудования склада и средств доставки товаров. Так как в Главной книге не может содержаться вся информация о каждой единице основных средств,  например о каждом компьютере, компании обычно ведут ряд вспомогательных книг по каждой крупной категории основных средств, к примеру, может вестись вспомогательный журнал по оборудованию офиса. Далее может иметь место еще большая детализация, например, можно открыть и вести вспомогательный журнал по компьютерам.

Для усиления контроля за каждой единицей основных средств должен быть закреплен идентификационный номер. Подобная практика применяется и в российском учете.

Остаток на контрольном счете Главной книги по каждой категории основных средств должен быть равен сумме остатков на счетах вспомогательных книг по данной категории основных средств.

Определив правильно историческую стоимость основного средства, бухгалтер переходит к решению следующей задачи – экономически обоснованному отнесению стоимости на расходы. Прежде всего, это амортизация внеоборотных активов, для которой важен срок полезного функционирования – его тоже надо уметь определить.

Под сроком полезного функционирования международные стандарты подразумевают либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, либо количество единиц продукции или подобных единиц, которое предприятие ожидает получить от использования актива. Срок полезного функционирования актива устанавливается самим предприятием, аналогичный порядок вводится и в ПБУ 6/01. МСФО рекомендуют компаниям при расчете срока полезного функционирования объектов основных средств принимать во внимание следующие факторы:
– предполагаемое использование актива (предполагаемая производительность, загрузка);
– ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и техобслуживанию и т. п.;
– моральное устаревание оборудования;
– правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока финансовой аренды).

Международные стандарты подчеркивают, что срок полезного функционирования может быть короче, чем экономически обоснованный срок службы, указанный в документации на объект, – после использования только части экономической выгоды, заключающейся в активе.

Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений, но существует также достаточно много факторов, обусловливающих необходимость его сокращения (моральное устаревание объекта, изменение на рынке выпускаемой продукции и т. д.).

На увеличение длительности срока может повлиять и политика, проводимая фирмой в области ремонта и обслуживания объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать и суммы амортизационных отчислений текущего и будущих периодов. Учетная политика это позволяет.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду (а при выборе того или иного метода амортизации – каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам). Это влияет на объективность отчетности.

Если по окончании использования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу, перемещению или восстановлению, то:
– либо они уменьшают ликвидационную стоимость и увеличивают таким образом ежегодное начисление амортизации,
– либо такие затраты признаются как отдельный расход в течение срока полезного  функционирования объекта основного средства, и обязательство по этим затратам полностью обеспечивается в конце срока полезной службы.

Все указанные выше принимаемые методы учета различных внеоборотных активов должны быть зафиксированы в учетной политике предприятия. Кроме этого, в ней обязательно указывается дата тестирования всех внеоборотных активов на возможное обесценение.

В следующих статьях мы обязательно рассмотрим формирование и правила учетной политики – это важно для правильного учета по МСФО.

Также по этой теме: