Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    МСФО    Учетная политика как часть финансовой отчетности по МСФО

Учетная политика как часть финансовой отчетности по МСФО

18.05.2016

Учетная политика как часть финансовой отчетности по МСФО

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №13 год - 2015

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

В предыдущих статьях нашего цикла мы неоднократно ссылались на требования учетной политики применительно к различным разделам учета. Теперь разберем этот вопрос подробно.

Учетная политика любой компании – очень важный и, можно сказать, стратегический документ.

В российском учете она представлена в ПБУ 1/08, но, к сожалению, наши бухгалтеры относятся к ее разработке невнимательно и часто готовят ее формально, при этом иногда – уже перед сдачей годовой отчетности. Это в корне неверно, так как по смыслу этого документа он есть стратегический план учета на год и должен разрабатываться в самом начале отчетного периода. По организационным правилам учета это обязательная функция главного бухгалтера компании или его заместителя.

В соответствии с МСФО IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

В международной системе учета и отчетности большое внимание уделяется профессиональному суждению бухгалтера, то есть самостоятельному выбору тактических методов учета, но в пределах альтернативно разрешенных, поэтому именно учетная политика становится  официальным полем заявок этого выбора. Это очень важно, так как она имеет весьма существенное значение и входит в состав обязательной внешней отчетности предприятия. Ее особенности определяются в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8.

Учетная политика по МСФО в зависимости от вида деятельности компании может содержать следующие разделы:
– основные подходы к составлению сводной финансовой отчетности (это выбор полной  конфигурации отчетов и их состав по требованию внешних организаций);
– консолидация (структура объединения и группировка участников);
– инвестиции в ассоциированные компании (и степень ассоциирования);
– совместные предприятия (вид совместности и тип учета);
– виды используемых иностранных валют;
– финансовые инструменты (по классам, разделам учета и их применению);
– наличие и форма деловой репутации (гудвил);
– исследования и разработки (предполагаемые расходы и сроки);
– расходы по разработке программного обеспечения;
– виды нематериальных активов по группам;
– инвестиции, в том числе инвестиции в недвижимость;
– состав и группировка основных средств, а также дата тестирования их на обесценение (желательно в одни и те же сроки в разные годы);
– метод учета операций по аренде у арендатора;
– учет операций по аренде у арендодателя;
– виды и классы государственных субсидий (возвратные и невозвратные);
– материально-производственные запасы, их группировка и тип учета;
– наличие и виды договоров подряда с их особенностями;
– группы дебиторской задолженности по ее длительности;
– денежные средства и их эквиваленты;
– резервы предстоящих расходов и платежей;
– отложенные налоги на прибыль;
– акции (имеющиеся и только предназначенные к эмитированию) и их специфика;
– порядок признания выручки (это важнейший пункт учетной политики, ранее мы его уже разбирали).

Для каждого из вышеперечисленных элементов учета есть свои стандарты, где четко определяются правила учета и возможность выбора метода учета.

Это означает, что разработчикам (финансовое руководство компании) учетной политики нужно продумать всю структуру учета в наступающем периоде и выбрать наиболее адекватные (выгодные предприятию) методы такого учета. Именно поэтому она является стратегическим документом.

Отступление от требований конкретного стандарта по каждому из видов активов или обязательств допустимо в чрезвычайно редких случаях, когда оно по решению руководства необходимо для достижения достоверного представления, то есть когда соблюдение требования применяемого стандарта может вводить внешних пользователей в заблуждение. Важно, чтобы пользователи отчетности также могли самостоятельно оценить необходимость отступления и правильно рассчитать корректировки для приведения отчетности в соответствие с этим стандартом.

МСФО (IAS) 8 указывает те случаи, когда изменение учетной политики становится возможным и когда – обязательным. Обратите на это внимание!

Особенности учетной политики в рамках МСФО
В системе международных стандартов, в отличие от российского учета, никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы фирма его имела.

Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без подробного плана счетов не получится. Поэтому такой план счетов разрабатывается на предприятии самостоятельно. В учете по МСФО компаниям предоставляется возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности.

В этом вам поможет список возможных позиций учета, приведенный далее.

Если предполагается автоматизация учета, то есть переход на операции этого класса с применением компьютерных программ, то необходимо провести так называемый мэппинг – это таблица соответствия российских и международных счетов вашей компании с учетом применяемых документов по каждому из счетов. Это поможет избежать грубых ошибок в дальнейшем учете в рамках МСФО.

Что касается остальных документов (или приложений к учетной политике), то международные стандарты также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная компания разрабатывает такие или аналогичные по содержанию документы. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учета и составление отчетности, но и работу компании в целом. МСФО напрямую не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчетности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы, и являются коммерческой тайной.

Таким образом, основная информация, которую содержит учетная политика, – это описание не только принципов, но и методики ведения учета в организации. Им необходимо следовать, чтобы составить финансовую отчетность. Прежде всего, речь идет о выборе одного из возможных методов учета, которые предусмотрены стандартами. Методы могут быть равноправными. Но существуют и альтернативные – основной и допустимый.

Кроме того, нужно иметь в виду, что МСФО дают очень общие определения некоторым принципам (не по принципиальному подходу, а по составу). Например, информацию о группах основных средств международные стандарты требуют раскрывать в примечаниях. Однако никакой конкретной классификации ОС они не содержат – делать подобную классификацию должны сами бухгалтеры исходя из реальных данных количества и качества основных средств своего предприятия.

С методами начисления амортизации ситуация аналогичная. Стандарты приводят лишь их примеры и устанавливают, что выбранный метод должен отражать схему потребления экономических выгод, приносимых компании данным активом. Здесь тоже нужно подумать, какой тип будет выгоден и наиболее справедлив при оценке имущества – это важная задача бухгалтера для создания хорошей внешней отчетности.

МСФО содержат достаточно полное и подробное руководство по отражению в отчетности хозяйственных операций, учитывают стандарты и специфику некоторых отраслей. Несмотря на это, на практике могут возникать ситуации, которые МСФО не регламентируют. В таком случае отражать операции в учете следует исходя из логики профессионального суждения и опыта работы с бухгалтерскими документами. Получаемая в результате информация должна отвечать двум критериям. Это:
1) соответствие потребностям пользователей;
2) надежность.

Под надежностью подразумевают качественные характеристики, такие как правдивое представление, отражение экономической сущности операции, нейтральность (отсутствие предвзятости) и другие.

Вырабатывать профессиональное суждение нужно на основе положений МСФО по схожим вопросам. Если ничего похожего на конкретную операцию стандарты не содержат, необходимо обратиться к Принципам подготовки финансовой отчетности – это первая глава книги МСФО. В этом документе изложены критерии учета и способы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, которые и следует использовать.

Возникает естественный вопрос: а можно ли менять учетную политику при изменении ситуации на предприятии? Согласно МСФО, фирма может изменить свою учетную политику в двух случаях:
1) если был принят новый стандарт или внесены изменения в существующий;
2) по собственному желанию, но при определенной и обоснованной необходимости.

При этом самостоятельно менять учетную политику можно только для того, чтобы повысить корректность и надежность отчетных данных. Требования достаточно жесткие, поскольку применять учетную политику нужно последовательно. В дальнейшем это позволит сопоставить финансовую информацию за различные периоды. В итоге отчетность станет более легкой для восприятия различными группами пользователей.

Если фирма решила изменить учетную политику, необходимо пересчитать показатели прошлых периодов, которые вошли в текущую отчетность. Например, учетная политика компании поменялась в 2014 году. Значит, необходимо заново рассчитать данные за 2013–й или даже более ранние годы, которые входят в текущую отчетность. Это вызвано необходимостью сравнивать итоги последних лет для дальнейшего анализа успешности фирмы. Сравнимость – это тоже одно из обязательных качеств информации в системе МСФО.

При таком ретроспективном пересчете корректируются вступительные сальдо по счету нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов. Но существуют разрешенные исключения:
а) если учетной политикой решено в дальнейшем переоценивать основные средства или нематериальные активы по справедливой, а не исторической стоимости, такое изменение учитывают как пере оценку;
б) если необходимо «поправить» учетную политику из-за принятия нового или изменения старого стандарта, компания обязана следовать так называемым специальным переходным положениям.

Они представляют собой подробное руководство о том, как следует учитывать изменения, которые были внесены в какой-либо стандарт;
в) не нужно производить ретроспективный пересчет, если нет возможности выяснить, как повлияло изменение учетной политики на конкретный период или на всю отчетность. В данном случае фирма обязана применить новую учетную политику с начала самого раннего периода, для которого ретроспективный пересчет возможен. Это может быть и текущий период.

В настоящее время из двух возможных методов учета по МСФО – основного и допустимого – в текущем периоде можно применять только один, выбранный компанией. Например, проценты по всем займам можно либо относить на расходы отчетного периода (основной метод), либо частично капитализировать их в части стоимости внеоборотных активов (допустимый метод). Выбор – за бухгалтером из расчета «что выгоднее в этом случае компании»; в учетной политике обязательно следует делать указание на сделанный выбор. Соответственно и расходы в Отчете о прибылях и убытках можно группировать или по функциональному методу, то есть исходя из экономической сущности, или по методу характера затрат (это равноправные методы).

Кроме обычного состава финансовой отчетности (это баланс, отчет о прибылях и убытках, учетная политика и другие документы) к ней прилагаются и примечания, позволяющие уточнить и детализировать те особенности финансового положения предприятия, которые выгодны этому предприятию.

Во второй части примечаний к отчетности на базе учетной политики цифровые пояснения раскрывают аналитическое содержание отчетных статей. Наиболее типичными разделами пояснений являются:
– информация по географическим и коммерческим сегментам;
– прибыль от основной деятельности;
– прекращаемая деятельность;
– затраты на персонал;
– затраты на финансирование;
– налоги;
– результат чрезвычайных обстоятельств;
– прибыль на акцию;
– дивиденды на акцию;
– основные средства с особенностями;
– инвестиции в недвижимость;
– инвестиции в нематериальные активы;
– инвестиции в зависимые и дочерние компании;
– прочие инвестиции;
– долгосрочная дебиторская задолженность;
– товарно-материальные запасы;
– незавершенное строительство по договорам подряда;
– дебиторская задолженность и предоплата;
– рыночные ценные бумаги;
– денежные средства и эквиваленты;
– кредиторская задолженность;
– заемные средства;
– предоставленные кредиты;
– облигации;
– акции, эмиссионный доход и выкупленные акции;
– отложенный налог на прибыль;
– начисленные обязательства;
– финансовые инструменты;
– договорные обязательства;
– доля меньшинства;
– резерв по переоценке;
– операции со связанными сторонами;
– структура связей с дочерними компаниями;
– события после отчетной даты.

Все стандарты МСФО обычно в последних разделах содержат список информации, которую требуется раскрыть при представлении финансовой отчетности по соответствующему объекту учета – это поможет вам создать грамотную учетную политику.

Например, информация по запасам должна быть разбита на следующие группы:
– сырье и материалы;
– незавершенное производство;
– готовая продукция;
– товары.

Информация о дебиторской задолженности должна подробно раскрывать:
– задолженность покупателей и заказчиков;
– задолженность других членов группы;
– задолженность от связанных сторон;
– предоплаты.

Подобная информация в финансовых отчетах может быть представлена в виде кратких пояснений (обычно приводятся в скобках в тексте основных отчетов) или примечаний к отчету (сопутствующие схемы, перекрестные ссылки и т. п.).

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 финансовые отчеты должны содержать соответствующую информацию не только за отчетный период, но и за предшествующие периоды. Для того чтобы сделать финансовую отчетность более содержательной, многие компании приводят данные за последние 5–10 лет. Это производит внушительное впечатление на всех заинтересованных юридических и физических лиц.

В этом случае примечания к финансовой отчетности также должны раскрывать основные положения учетной политики предприятия за все периоды, указанные в отчетности. Это могут быть как схемы погашения задолженности предприятием за периоды, предшествующие отчетному, так и его возможности по привлечению заемного капитала.

Назначение подобных пояснений заключается в том, чтобы своим содержанием и аналитичностью произвести наиболее благоприятное впечатление на пользователей отчетности, вызвать доверие к компетентности руководства компании, безопасности и доходности инвестиций.

Для того чтобы получить хорошие результаты баланса именно для внешних целей, не нарушая
правил ведения учета, применяется так называемая балансовая политика. С ней мы познакомимся в следующем номере нашей газеты.

Также по этой теме: