Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    МСФО    Учет договоров подряда в системе МСФО

Учет договоров подряда в системе МСФО

20.07.2016

Учет договоров подряда в системе МСФО

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №17 год - 2015

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

В настоящее время в России широко практикуется система подрядных работ, поэтому при применении международного учета нужно внимательно определить все требования к учету как у подрядчика, так и у заказчика.

МСФО (IAS) 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках имеющегося соответствующего договора, выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансовых результатов по выполняемым договорам у обеих сторон договора. ПБУ 2/08 также освещает эти вопросы, но не учитывает многих особенностей, в частности, деталей отражения этих отношений в отчетности и у подрядчика, и у заказчика. Это касается признания выручки и затрат по договору.

Сложности с их расчетом для целей МСФО могут появиться на следующих этапах:
– когда формируется расчет плановой рентабельности по данному проекту;
– при ведении в компании проектного учета затрат в разрезе каждого договора или группы взаимосвязанных договоров;
– при распределении косвенных производственных затрат отчетного периода между объектами учета по договорам подряда.

Договор подряда представляет собой сделку, специально заключенную с целью сооружения объекта или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям либо по своему конечному назначению или использованию. На практике используются подрядные договоры и на другие виды деятельности (исследовательские, проверочные, консультационные услуги).

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Права на объект, созданный по такому договору, передаются заказчику.

Классификация договоров подряда

Договоры подряда, независимо от того, как сформулированы их условия (по способу определения стоимости (цены) объекта или контракта на работу), стандарт разделяет на:
1) договоры с фиксированной ценой – договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
2) договоры «затраты плюс» – договоры, в соответствии с которыми подрядчику возмещаются все допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

К договорам подряда в полной мере относятся:
– договоры на оказание услуг, которые непосредственно связаны с сооружением объектов (например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора);
– договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Исполнение подрядных договоров может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет счета заказчику. МСФО (IAS) 11 требует признания затрат и выручки по мере выполнения договора подряда в отчете о прибыли и убытках. При этом в договоре должны быть определены сроки и этапы такого выполнения.

В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подрядчику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, должны быть определены форма и порядок не только расчета, но и требования к качеству работ.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая выручка от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них или определенной суммы – это прибыль подрядчика. Так как выручка, обусловленная выполнением договора, получена от операционной деятельности строительной организации, то ее можно считать выручкой от продажи работ. Независимо от типа договоров, в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и увеличить ее. Поэтому доходы по договору подряда должны включать:
– первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте;
– отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода. Например, отклонения могут возникнуть, когда инфляция оказалась более высокой, чем предполагалось на начало выполнения договора, что сейчас весьма актуально.

Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеет место отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию – это важная особенность МСФО.

В связи с неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от периода к периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться. Например:
– подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат доход по договору подряда в период, следующий после заключения договора;
– величина дохода, которая согласована в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться, если в договоре были оговорки, допускающие увеличение цены;
– величина дохода может уменьшиться из-за штрафных санкций, которые возникли в результате задержки выполнения договорных обязательств по вине подрядчика (возможность штрафа также указывается в тексте договора);
– если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную долю в выпуске продукции, доход по договору подряда повышается по мере увеличения количества произведенных изделий.

Все особенности учета перечисленных выше видов договоров подряда должны строго соответствовать договору – он основной документ для всех последующих расчетов. Если в процессе работы выявляются дополнительные обстоятельства, они должны быть указаны в дополнение к основному договору и оформлены как его часть.

Затраты по договору подряда

Для расчета выручки необходимо иметь информацию об их размере. В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать:
1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору. Это:
– заработная плата рабочих (на строительной площадке или непосредственно на предприятии-подрядчике), включая оплату контроля за работой на стройплощадке;
– стоимость материалов, израсходованных при строительстве или разработке проекта;
– амортизация основных средств, использованных при выполнении договора;
– затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
– затраты на аренду машин и оборудования, включая компьютерную и измерительную технику;
– затраты на конструкторскую и инженерную поддержку при осуществлении работ по конкретному объекту;
– предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;
– претензии третьих сторон, в том числе государственных органов;
2) затраты, относящиеся к деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор (например, страховые платежи; накладные расходы по строительству: на ночную охрану и освещение всей строительной площадки). Их часто не учитывают, что неверно;
3) прочие затраты, которые в соответствии с условиями договора возмещаются заказчиком (часть общих административных расходов и расходов на НИОКР и другие).

Эти затраты могут быть уменьшены за счет случайного дохода, не включенного в доход по договору (например, дохода от продажи излишков материалов, машин и оборудования после выполнения договора).

Признание и оценка результатов по договору подряда

Все договоры подряда должны рассматриваться на индивидуальной основе.

По разным договорам взаимозачеты прибыли и убытков не производятся, пока не выведен для включения в финансовую отчетность общий итог. Однако в некоторых случаях:
1) два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если переговоры велись по пакету договоров, которые тесно взаимосвязаны и выполняются одновременно либо последовательно без перерывов);
2) договор подряда может быть разделен на несколько отдельных договоров.

Это возможно, когда:
– на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;
– по каждому объекту могут быть определены доходы и затраты;
– по каждому объекту велись отдельные переговоры, так что каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен.

Подготовка финансовой отчетности предполагает достоверную оценку будущих результатов выполнения договоров подряда – это важнейшее требование учета. Нормы МСФО предусматривают в этой части следующие возможности.

В ходе предварительного анализа могут быть выявлены:
– договоры, по которым ожидается получение прибыли, поддающейся надежной оценке. В этом случае в отчете о прибылях и убытках доходы и затраты будут признаны, что приведет к возникновению определенной прибыли;
– договоры, по которым ожидаются убытки. Согласно принципу осмотрительности ожидаемый убыток должен признаваться немедленно и полностью;
– договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен.

В последнем случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату.

Если существует вероятность, что по договору подряда общие затраты превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно. При этом убыток может быть признан и по договору, работы по которому еще не начинались.

В случае, когда результат договора подряда не может быть надежно оценен:
1) доход признается лишь в той степени, в которой затраты, понесенные по нему, будут возмещены;
2) расходы могут признаваться в период их возникновения.

Для признания выручки на счетах бухгалтерского учета следует выполнить ряд условий. Если заключен договор подряда с фиксированной ценой, результат может быть надежно оценен при соблюдении следующих обстоятельств:
– общий доход по договору подряда может быть надежно оценен;
– существует 11021c>вероятность получения компанией экономических выгод, связанных с выполнением договора;
– затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по нему на отчетную дату могут быть надежно определены;
– фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

В случае договора «затраты плюс» результат по нему может быть оценен надежно при  выполнении двух условий:
1) существует вероятность того, что от данного договора компания получит экономические выгоды;
2) затраты по договору подряда, независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО (IAS) 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату с использованием метода процента выполнения, принцип которого таков: доходы по договору подряда соотносятся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в отчете указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы. С помощью этого метода получают информацию о выполнении работы по договору подряда и результатах деятельности за период.

Но стандарт не предписывает единственного метода оценки степени завершенности работ, поэтому в этих целях могут использоваться:
– удельный вес затрат (или их процент) по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления отчета, в расчетной величине общих затрат;
– аналитические отчеты о выполненной работе;
– завершенность фактической части работ по договору.

Стандарт МСФО 11 обращает особое внимание на то, что суммы, на которые были выставлены счета заказчику, не имеют отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в отчете о прибыли и убытках подрядчика. А расходы, понесенные последним по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут не иметь отношения к определению себестоимости продаж.

Расчеты по договорам подряда

По каждому договору подряда должны проводиться отдельные расчеты.

Не допускаются зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому. Общая прибыль, ожидаемая по договору подряда, определяется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов, понесенных на отчетную дату, и ожидаемых будущих затрат. В соответствии с МСФО (IAS) 11 возможны два подхода к расчету степени завершенности работ по договору:
1. На основе доходов – это процент или доля в отношении стоимости работ, принятых на отчетную дату, к полной стоимости по договору.
2. На базе расходов – отношение учтенных затрат, понесенных на отчетную дату, ко всем затратам по договору тоже в процентах или доле.

Расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующем порядке:
1) используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяют доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;
2) из полученного результата вычитают величину выручки и затрат, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущий период;
3) в том случае, когда признание прибыли противоречит принципу осмотрительности  (достоверности), в отчет о прибылях и убытках включаются одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 11 в финансовой отчетности подрядчика должны отражаться:
– сумма дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;
– методы, использованные для определения дохода по договору, признаваемого в отчетном  периоде;
– методы, использованные для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, находящимся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующая информация:
– общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;
– сумма полученных авансов;
– сумма удержаний.

К удержаниям относят часть промежуточных платежей (счетов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подрядчиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

В качестве актива компания-подрядчик должна признать валовую сумму, которая причитается с заказчика за работу по договору подряда. Согласно МСФО (IAS) 11 валовая сумма, причитающаяся с заказчика (или заказчику) за работу по договору подряда, представляет собой нетто-величину понесенных подрядчиком затрат, увеличенную на признанную прибыль и уменьшенную на сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту. Также в обязательном порядке это суммы остатков условной дебиторской задолженности и затратных счетов.

В отчетности заказчика указываются все средства, потраченные по договорам конкретного подряда (авансовые и окончательные платежи) и полученные в результате объекты, поставленные на учет по срокам, указанным в договоре, а также отклонения от расчетных стоимостей при изменении обстоятельств. Выбор метода учета договоров указывается в учетной политике как у заказчика, так и у подрядчика.


Также по этой теме: