С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
В предыдущей статье вы познакомились с особенностями и принципами трансформации российской отчетности в международную форму.
Теперь займемся реализацией этого процесса.
Для начала практической работы нам понадобится подробная информация по всем статьям российского учета по такому списку:
1. Бухгалтерский баланс.
2. Отчет о прибылях и убытках.
3. Оборотно-сальдовый баланс по счетам бухгалтерского учета.
4. Приказ «О формировании учетной политики компании».
5. Для основных средств и нематериальных активов необходимо иметь подробную информацию по всем характеристикам и их движениям за период.
6. Для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58) необходимо привести информацию о движении инвестиций по основным видам и по реквизитам ценных бумаг;
7. Расходы будущих периодов (счет 97) необходимо показать в движении за отчетный период по видам расходов.
8. Информация о дебиторской и кредиторской задолженности необходима в виде развернутых сальдо по задолженностям всех видов и об имеющихся резервах. Надо разбить обе эти задолженности на долгосрочную и краткосрочную (при трансформации долгосрочная часть будет дисконтирована).
9. Обязательна расшифровка остатков по счетам 68, 69 по видам налогов и отчислений.
10. Для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов необходимо представить следующую информацию:
– движение по видам кредитов и займов (указать кредитора или займодавца);
– сроки получения и погашения;
– залоговое обеспечение;
– процентные ставки.
11. Придется расшифровать по элементам затрат дебетовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26, 29.
12. Нужно также расписать по видам доходов и элементам затрат обороты по счетам 90, 91, 99.
13. Обязательно показать уставный капитал (счет 80) по видам акций с указанием их количества и номинала.
14. По счетам учета ТМЗ (счета 10, 41, 43) необходимо разбить остатки по видам запасов, указать ТМЗ в залоге, неликвидные товарно-материальные запасы.
15. Остатки по счетам учета денежных средств необходимо разбить по видам валют и указать имеющиеся ограничения на использование денежных средств.
Напомним методы трансформации: это реклассификация, переоценка, техническая корректировка и дисконтирование.
Правила оценки и учета каждого элемента отчетности вы найдете в разделе «Оценка» соответствующего стандарта МСФО. Стандарты должны быть «под рукой» в этом волнующем процессе.
Практический пример трансформации
На практике нам нужен исходный проверенный российский баланс, все комментарии по состоянию его составляющих и учетная политика по РПБУ – она нам многое подскажет.
Обычно готовится полный бланк трансформационной таблицы (его первый столбец и есть трансформируемый российский баланс) и составляется журнал корректирующих трансформационных проводок (ТЗ). Все позиции учета нужно правильно внести в первый столбец этой таблицы. Проверьте, сойдется ли его вертикаль в ноль: активы – с ПЛЮСОМ, обязательства и капитал – с МИНУСОМ!
Пример бланка трансформационной таблицы приведен далее.
В таблицу внесены основные (типовые) показатели отчетности – этот список компания может расширить в соответствии с состоянием своего имущества.
Ситуация
Руководство российской организации приняло решение о составлении первой финансовой отчетности по МСФО за 2015 г., сравнительные данные представляются за один год. Требуется составить вступительный баланс по международным стандартам на дату перехода МСФО (01.01.2014 г). – он не будет представлен как отчетность, но явится начальной базой учета по МСФО. В конце 2014 года будет первый баланс по МСФО – он нужен для сравнения при представлении за 2015 год (для сопоставимости по правилу МСФО).
Агрегированный бухгалтерский баланс организации на 01.01.2014 г, составленный по российским правилам бухгалтерского учета, будет представлен в трансформационной таблице в графе «Данные по РПБУ», корректировки отражаются в графах «Трансформационные записи» (ТЗ-1 – ТЗ-8).
Напоминаем: в трансформационной таблице статьи актива записываются со знаком «плюс», статьи обязательств и капитала – со знаком «минус», т. е. в скобках. Отсюда знаменитая фраза зарубежных бухгалтеров «Баланс сошелся в ноль!».
Описание возможных трансформационных записей
В процессе трансформирования заполняется журнал трансформационных записей, который в дальнейшем будет оправданием ваших действий и войдет в пояснения к трансформационной таблице.
ТЗ-1. Финансовая аренда. Организация 31 декабря 2013 г. получила оборудование по договору аренды, квалифицированному согласно МСФО (IAS) 17 как договор финансовой аренды (нужно посмотреть условия договора). Это значит, что у арендатора появится новое основное средство.
Однако по российским правилам учета это основное средство не было учтено в качестве объекта основных средств арендатора, а показано в забалансе, что не соответствует правилам МСФО.
Первоначальная стоимость оборудования, рассчитанная в соответствии с МСФО (IAS) 17, составила 800 тыс. руб. Для того чтобы показатели вступительного баланса соответствовали стандартам, необходимо выполнить следующие корректировки (впишем их в дебет и кредит соответствующих счетов в журнале записей и в таблицу).
Трансформационная запись ТЗ-1
Дебет Оборудование 800 тыс. р.
Кредит Обязательство по аренде 800 тыс. р.
Отражено основное средство и обязательство по финансовой аренде (реклассификация). Забаланса не стало!
ТЗ-2. Основные средства (земля и здания). Группу ОС средств «земля и здания» образуют два земельных участка и два здания (табл. 1). Организация располагает данными отчета независимого оценщика на 01.01.2014 г. (это объективная оценка).
ТЗ-2.1. Земельный участок 1 приобретен для получения выгод в связи с повышением стоимости капитала, а не для собственного использования, его продажа в краткосрочной перспективе не планируется (это существенно). Согласно МСФО (IAS) 40 такой объект классифицируется как инвестиции в недвижимость и отражается отдельной позицией в бухгалтерском балансе. Его надо реклассифицировать и затем дооценить.
Согласно учету, прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиций в недвижимость включается в чистую прибыль или убыток за период, в котором они возникли (однако при первом применении международных стандартов в процессе реклассификации корректируется простая прибыль).
Вписываем 2 проводки:
Трансформационная запись ТЗ-2.1
Дебет Инвестиционная собственность 100 тыс. р.
Кредит Счет «Участок 1» 100 тыс. р.
Реклассифицирован земельный участок 1 из категории «Основных средств» в «Инвестиции в недвижимость».
Дебет Дооценен участок 1 900 тыс. р.
Кредит Прибыль от дооценки 900 тыс. р.
Стоимость земельного участка 1 увеличена до справедливой стоимости.
ТЗ-2.2. Земельный участок 2, а также оба здания организация использует в производстве продукции и в административных целях.
Руководство приняло решение учитывать землю и здания по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16, согласно которому сумма дооценки основного средства относится на резерв переоценки, сумма уценки отражается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках (при отсутствии ранее проводимых переоценок этого объекта и если нет на него резерва).
Трансформационная запись ТЗ-2.2
Дебет Дооценен участок 2 500 тыс. р.
Кредит Прибыль 500 тыс. р.
Дебет Дооценка задания 2 300 тыс. р.
Кредит Прибыль 300 тыс. р.
Дебет Прибыль (уценка здания 2) (200 тыс. р.)
Кредит Здание 2 (200 тыс. р.)
Обратите внимание! При отражении корректировок игнорируется счет «Амортизация основных средств», так как анализируются статьи баланса в нетто-оценке, т. е. полностью.
ТЗ-3. Основные средства (оборудование). Согласно учетной политике по международным стандартам данная группа основных средств учитывается по первоначальной стоимости, то есть с амортизацией. В группу «оборудование» включены четыре инвентарных объекта (без учета оборудования, полученного по договору финансовой аренды, см. ТЗ-1). Три из них приобретены двумя годами ранее даты перехода на МСФО, поэтому по этим объектам ретроспективно были выполнены расчеты, начиная с момента принятия к учету, согласно требованиям МСФО (IAS) 16.
В результате пересчета оценка основных средств по МСФО увеличена на 300 тыс. руб. (уменьшена накопленная амортизация за счет пересмотра сроков полезного использования).
Трансформационная запись ТЗ-3.1
Дебет Оборудование (1, 2, 3) 300 тыс. р.
Кредит Нераспределенная прибыль 300 тыс. р.
Последний инвентарный объект группы «Оборудование» приобретен двадцатью годами ранее, в отношении него организация решила использовать добровольное исключение, применив оценку по справедливой стоимости в качестве предполагаемой, то есть его надо показать по открытой рыночной стоимости.
Справедливая и балансовая стоимости объекта на дату перехода составили 1000 тыс. и 1100 тыс. руб. соответственно.
Трансформационная запись ТЗ-3.2
Дебет Нераспределенная прибыль (100 тыс. р.)
Кредит ОС (оборудование 4) (100 тыс. р.)
Уменьшение стоимости оборудования 4.
Таким образом, полная позиция «Оборудование» будет скорректирована следующим образом (сложим результаты двух проводок).
Трансформационная запись ТЗ-3.3
Дебет Оборудование 200 тыс. р.
Кредит Прибыль 200 тыс. р.
Отражено итоговое влияние на позицию «оборудование» при переходе на МСФО.
ТЗ-4. Нематериальные активы. По данным учета по РПБУ, на 01.01.2014 г. в состав нематериальных активов включен внутренне созданный и не запатентованный товарный знак балансовой стоимостью 150 тыс. руб. Согласно МСФО (IAS) 38 такой объект не должен учитываться в качестве нематериального актива.
Прекращение признания актива уменьшит прибыль, рассчитанную по международным стандартам, по сравнению с аналогичным показателем по РПБУ.
Трансформационная запись ТЗ-4
Дебет Нераспределенная прибыль (150 тыс. р.)
Кредит НМА (150 тыс. р.)
Исключен из состава НМА объект, не отвечающий категориям признания по МСФО (он реклассифицирован как убыток).
ТЗ-5. Дебиторская задолженность. В балансе на 01.01.2014 г. в строку «дебиторская задолженность» включена сумма 50 тыс. руб., представляющая задолженность покупателя, который 20 февраля 2014 г. решением суда был признан банкротом, и погашение данной суммы невозможно. В представленном балансе это не отражено!
Таким образом, организация согласно ПБУ 7/98 и МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» должна была отразить последствия корректирующего события после отчетной даты и, как следствие, не признавать дебиторскую задолженность в качестве актива, то есть ее надо списать в убыток.
Трансформационная запись ТЗ-5
Дебет Нераспределенная прибыль (50 тыс. р.)
Кредит ДЗ (50 тыс. р.)
Отражены последствия корректирующего события после отчетной даты.
По правилам МСФО (IFRS) 1, представляя согласование показателя капитала, необходимо отдельно раскрыть величину корректировок, связанных с исправлениями неправильного применения национальных правил учета (организация не выполнила требования ПБУ 7/98). Это требует указания в листе претензий к российской отчетности! Такой лист учитывает все погрешности российского учета, исправленные по российским правилам, а не как следствие
трансформации.
ТЗ-6. Запасы. МСФО (IAS) 2 требует по результатам инвентаризации провести переоценку запасов и указать в учете наименьшую из двух – оценочную или балансовую.
При переоценке по акту стоимость уменьшена на 200 тыс. руб., так как цены на запасы организации на рынке упали.
Трансформационная запись ТЗ-6
Дебет Нераспределенная прибыль (200 тыс. р.)
Кредит Запасы (200 тыс. р.)
Скорректирована стоимость запасов в связи с применением МСФО (IAS) 2.
ТЗ-7. Резервы. В декабре 2013 г. руководство организации приняло и довело до заинтересованных сторон решение о закрытии одного из своих филиалов.
Согласно ПБУ 8/01 в учете и отчетности сформирован резерв по реструктуризации. Однако в отличие от российских правил МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» требует учитывать существенное влияние временной стоимости денег путем представления дисконтированного значения резерва. Определенная на момент расчета ставка дисконтирования равна 16,5%.
Компонент «выплаты штрафных санкций покупателям» как долгосрочный, следует отразить по дисконтированной стоимости, рассчитанной по формуле:
где FV – стоимость денежных средств в n-м периоде;
PV – приведенная стоимость FV позиции текущего момента;
r – коэффициент дисконтирования;
n – количество периодов дисконтирования.
Подставив в эту формулу наши значения, получим:
Трансформационная запись ТЗ-7
Дебет Резерв (35 тыс. р.)
Кредит Нераспределенная прибыль (35 тыс. р.)
Корректировка резерва
Трансформационная запись ТЗ-8 соберет все изменения по прибыли и укажет их как обязательства по отложенному налогу – такой показатель есть в полной таблице, представленной выше.
По результатам всех корректировок получаем показатели по МСФО, что позволяет сделать полноценную и достоверную отчетность и оформить пояснения к ней. Составленный журнал проводок будет приложением.
