Щадилова С. Н.,
консультант-аудитор
Необходимость создавать консолидированную отчетность возникает тогда, когда имеется определенная структура объединения нескольких независимых компаний. Подобные объединения имеют различную систему взаимоотношений, исходя из вида экономической зависимости. При этом для создания грамотной и достоверной отчетности при консолидации все входящие в эту систему предприятия должны быть представлены в формате МСФО с соблюдением всех правил, то есть либо они провели полноценную трансформацию, либо уже ведут параллельный учет по МСФО.
Нужно напомнить, что показатели элементов учета по МСФО, касающиеся прибыли, должны в трансформации пройти через подсчет отклонений по прибыли при операциях пересчета по МСФО. Имеется в виду проводка: Дебет Прибыль – Кредит Обязательство по отложенному налогу – на сумму всех увеличений прибыли от трансформации (это последняя операция в журнале трансформационных записей).
Далее важно оценить так называемый «периметр консолидации», то есть определить, в каких отношениях находятся члены консолидируемой группы. В зависимости от доли участия и степени контроля различают несколько схем консолидации, основанных на особенностях структуры группы компаний.
1. В состав группы включаются материнская и дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая организация, контролируемая материнской компанией. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем 50% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций. Но контроль может существовать и при владении менее данного объема акций (долей), если материнская компания обладает возможностью:
– управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, – по соглашению с другими инвесторами;
– определять финансовую и операционную политику компании согласно уставу или соглашению;
– назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
– иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.
Консолидированную отчетность составляет головная (материнская) организация, инвестирующая средства и управляющая подконтрольными компаниями (как национальными, так и зарубежными). Если инвестиция в дочернюю компанию совершена исключительно с целью последующей перепродажи, такая компания исключается из консолидации и учитывается согласно МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
2. Ассоциированные компании. Ассоциированная компания – это компания, на которую инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.
Под существенным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании – объекта инвестиций, но без возможности контролировать эту политику. Такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежат как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции (диапазон от 20% до 50%).
Наличие существенного влияния со стороны инвестора подтверждается хотя бы одним из способов:
– представительство в совете директоров зависимой компании;
– участие в процессе выработки политики;
– крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
– обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации (это тоже зависимость).
Стандартом, регулирующим порядок составления отчетности для ассоциированных компаний, в настоящее время является МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании».
3. Совместная деятельность. Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемая компания, совместно контролируемая деятельность и совместно контролируемые активы. В процессе составления консолидированной финансовой отчетности учитывается только совместно контролируемая компания.
Совместно контролируемая компания составляет индивидуальную финансовую отчетность. При этом за ее деятельностью устанавливается совместный контроль, условия которого определены договорным соглашением. Каждый участник вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства и другие ресурсы. Совместно контролируемая компания является для обществ – участников совместной деятельности объектом инвестиций, поэтому возникает необходимость формирования консолидированной финансовой отчетности.
Стандартом, регулирующим порядок составления отчетности для совместных предприятий, сейчас является МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». При этом принципами международных стандартов установлено, что группы компаний могут не составлять консолидированную отчетность, если:
– долговые и долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные или региональные рынки);
– материнская компания не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности регулирующему органу для выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;
– материнская компания сама является дочерней по отношению к другой компании, представляющей консолидированную финансовую отчетность (при условии, что другие акционеры проинформированы об этом и не возражают).
Для того чтобы официально применять МСФО для составления консолидированной отчетности, стандарты должны пройти процедуру признания в порядке, установленном Правительством Российской Федерации по согласованию с Банком России.
Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации утверждены постановлением
Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 № 107. Далее будут указаны ссылки на изменения 2015 года в составе применяемых сейчас стандартов.
Вопрос: Когда организации обязаны применять МСФО для составления консолидированной отчетности?
Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» применение международных стандартов кредитными и страховыми организациями станет обязательным в году, следующем за годом признания данного стандарта. Банки России составляют консолидированную отчетность по МСФО уже с 2004 года, так как они тесно связаны с международными финансовыми организациями и поэтому должны готовить отчетность по МСФО, иначе зарубежные партнеры их просто не поймут и не признают данные в этих отчетах достоверными.
Организации, ценные бумаги которых котируются на бирже и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, но международно признанным правилам (например, US GAAP – это американские принципы отчетности), а также организации, облигации которых обращаются на бирже, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за 2015 г., то есть уже в 2016 году.
Основные требования к консолидации
Прежде всего, для группы компаний утверждается единая учетная политика.
Если дочерняя компания использует иную учетную политику, то перед консолидацией необходимо сделать корректировки в отчетности этой дочерней организации исходя из правил учета, применяемых материнской компанией. Если использование единой учетной политики представляется нецелесообразным и невыполнимым, то этот факт должен раскрываться в примечаниях с указанием статей консолидированной отчетности, к которым применялась различная учетная политика.
Финансовая отчетность материнской (головной) компании группы и ее дочерних организаций готовится на одну отчетную дату. Если даты финансового года не совпадают, то дочерняя компания готовит отчетность на отчетную дату группы. Если это практически нецелесообразно, то можно использовать отчетность на разные даты, если разница между отчетными датами не превышает трех месяцев и будут сделаны корректировки на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской организации.
При консолидации дочерних компаний используется метод приобретения (покупки), при котором данные отчетности дочерних компаний включаются в консолидированную отчетность в их полной величине, при этом в настоящее время необходимо руководствоваться IAS 27, IFRS 3, а также SIC 12 «Консолидация предприятия специального назначения».
Практическая реализация метода покупок предполагает:
– определение приобретающей компании (кто купил);
– определение даты приобретения;
– признание и оценку идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств, а также доли неконтролирующих акционеров в дочерней компании;
– определение и отражение в консолидированной отчетности гудвила (англ. good will (добрая воля) – сумма переплаты материнской компанией за доли приобретения, если покупка была выше реальной стоимости этой доли);
– построчное объединение индивидуальной финансовой отчетности материнской и дочерней компаний путем сложения аналогичных статей отчетности.
При этом к статьям отчетности материнской компании всегда прибавляют 100% соответствующих статей дочерней компании независимо от степени достигнутого контроля.
При составлении консолидированного баланса (отчета о финансовом положении) инвестиции материнского общества, связанные с приобретением дочерней компании, замещаются тем, чем эти инвестиции являются – активами и обязательствами дочерней компании на дату составления баланса (отчета о финансовом положении) и гудвилом. Остатки по расчетам внутри группы, доходы и расходы по сделкам внутри группы, нереализованная прибыль должны полностью исключаться – это важнейшее требование во избежание удвоений сумм.
При наличии инвестиции в зависимые (ассоциированные) компании, т. е. когда вложения составляют от 20 до 50%, возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований IAS 28. Если учетные политики ассоциированной компании и инвестора различны, то необходимо осуществить корректировки, приводящие отчетность ассоциированной компании в соответствие с учетной политикой инвестора. Если даты окончания финансового года не совпадают, то ассоциированная компания готовит отчетность на отчетную дату инвестора. Если это практически нецелесообразно, то отчетность ассоциированной компании необходимо скорректировать на эффект существенных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой инвестора. В любом случае промежуток между отчетными датами не должен превышать трех месяцев.
Консолидация ассоциированной компании не происходит на постатейной основе. При этом методе статья «Инвестиция в зависимую компанию» из консолидированного баланса (отчета о финансовом положении) не исключается, но корректируется на произошедшее после приобретения приращение прибылей (убытков) ассоциированной компании с учетом доли материнской компании.
Доля неконтролирующих акционеров в пассиве консолидированного баланса (отчета о финансовом положении) не отражается. В консолидированный отчет о комплексной прибыли и убытках часть прибыли ассоциированной компании после налогов включается одной статьей. Остатки по операциям с ассоциированными компаниями не исключаются из баланса (отчета о финансовом положении), также не корректируются доход и себестоимость инвестора по оборотам с ассоциированными компаниями. Однако нереализованная прибыль подлежит исключению в пределах доли инвестора в ассоциированной компании.
В случае если компания будет находиться под совместным контролем двух компаний, то для целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).
При методе пропорциональной консолидации баланс (отчет о финансовом положении) участника включает часть активов, которые он контролирует совместно, и часть обязательств, за которые он несет совместную ответственность.
Отчет о комплексной прибыли и убытках участника включает его долю в доходах и расходах совместно контролируемой компании. Применение этого метода не требует расчета неконтролируемой доли участия, поскольку активы и обязательства совместной деятельности отражаются в консолидированном балансе (отчете о финансовом положении) пропорционально доле владения.
Для консолидации капиталов используется метод покупки, то есть по цене приобретения.
Элиминирование (исключение) внутригрупповых доходов и расходов, нереализованной прибыли осуществляется подобно полной консолидации, но на пропорциональной основе.
При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другую компанию составляют менее 20% или материнская компания не готовит консолидированную отчетность, инвестиции в этого инвестора отражаются в консолидированном балансе (отчете о финансовом положении) по фактическим затратам. При этом в настоящее время следует руководствоваться IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации», IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
Но для отчетности в последующие годы нужно будет учесть изменения, внесенные приказом Минфина России от 26.08.2015 № 133н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». Этот приказ определяет уточнения и дополнения при применении многих уже действующих с 2011 года стандартов международной отчетности путем опубликования новых. В отношении нашей
проблемы – консолидации – это IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и IFRS 11 «Консолидированная отчетность в совместных предприятиях».
Наиболее важные и ответственные вопросы о структуре и правилах проведения консолидации и составления финансовой отчетности в этой статье были представлены. В следующей публикации мы займемся практикой применения этих стандартов при составлении требуемых для представления контролирующим органам документов: отчета о финансовом положении, отчета о доходах и пояснений к ним.
