С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
В предыдущей статье был проведен юридический анализ использования в нашей стране МСФО в малых и средних предприятиях (МСП), который рекомендован Федеральным законом от 29.12.2015 № 408-ФЗ для применения с 1 января 2016 г.
Учет в единоличном владении, который часто ведет сам хозяин предприятия, упрощен до предела, и он вполне понятен юридически. Такая форма владения весьма распространена в зарубежных странах и не вызывает проблем и в России. Но не менее часто применяется и форма коллективного владения, именуемая товариществом.
Товарищество – это предприятие с несколькими владельцами. Унифицированный акт о товариществе определяет, что товарищество – это ассоциация двух или более лиц, участвующих в бизнесе в качестве совладельцев для получения дохода.
Товарищество действует на основе партнерского соглашения – так называемого договора о товариществе. Договор – это основа для осуществления деятельности, формирования и ликвидации товарищества. Требования к договору товарищества зафиксированы в стандарте. Это:
1. Соответствие закону и отсутствие неточностей и неопределенности в отношениях.
2. Четкое определение рода деятельности, вкладов и обязанностей каждого участника, а также права каждого из них в случае ликвидации товарищества.
3. Четкое распределение пропорции прибылей и убытков.
При наличии договора конфликты можно разрешать в судебном порядке. Без договора судиться нельзя (суд не примет иск), а вести деятельность (функционировать) можно, так как разрешено вести дела и без письменного соглашения.
Товарищество имеет характерные черты в отличие от корпорации. Это:
– добровольное партнерство;
– взаимодействие участников;
– ограниченная продолжительность существования;
– неограниченная ответственность: каждый партнер полностью отвечает по долгам товарищества.
При этом кредиторы могут в погашение долгов изъять часть личной собственности участников товарищества, не распределяя при этом долги между ними. Это очень ответственная черта данной формы собственности.
Преимущество: товарищество в отличие от корпорации не требует соблюдения большого количества правил и законов, и не является объектом отдельного налогообложения: каждый участник товарищества объявляет свою долю прибыли и облагается налогом индивидуально как физическое лицо.
Особенности бухгалтерского учета в товариществе заключаются в отражении капитала партнеров, счетов расходов, распределении прибыли и убытков и изменении собственности.
Счета капитала ведутся отдельно для каждого партнера. Конечное сальдо по счету «Капитал» на конец отчетного периода отражает реальную долю капитала каждого участника. При этом счет капитала каждого участника:
1) кредитуется на сумму первоначальных вложений;
2) кредитуется на сумму последующих вложений;
3) кредитуется на сумму доли участия в прибыли;
4) дебетуется на сумму доли участия в убытках;
5) дебетуется на сумму сокращения капитала;
6) дебетуется на сумму изъятий части прибыли в конце каждого фискального периода.
Пример 1
Два человека, ранее бывшие единоличниками (обозначим их как А и Б), образовали товарищество как новую единицу учета. При этом средства вновь созданной хозяйственной единицы отражаются по рыночной стоимости, которая может и не совпадать со стоимостью имущества каждого при единоличном владении. Также часто применяется экспертиза рыночной стоимости.
Открываем счета «Капитал» двух владельцев, образовавших товарищество. Вложенные средства могут иметь все принятые и ранее указанные виды (суммы в долларах для облегчения чтения возьмем небольшие). Перечислим их:
Скобки означают, как обычно, «сторно», то есть эти суммы есть долги партнеров, и они по правилам должны вычитаться из суммы капиталовложений.
В журнале учета капитал товарищества будет отражен следующем образом (для А):
1 января 2015
Дебет Наличность 5600
Дебет Счета дебиторов 6800
Дебет Коммерческие товарные запасы 12 000
Дебет Оборудование 3000
Кредит Счета кредиторов 3200
Кредит Капитал «А» 24 200
Запись вклада А в товарищество «А&Б»
Аналогично записывается и капитал Б.
Если партнеры внесут дополнительно 5800 долл. (2400 + 3400) как денежные вклады в капитал, то это запишется таким образом:
Дебет Наличность 5800
Кредит Капитал А 2400
Кредит Капитал Б 3400
Внесение дополнительных вкладов наличностью (безналичным переводом)
Если в течение отчетного периода партнеры иногда изымают деньги или коммерческие товарные запасы для личного пользования, то счета изъятия ведутся для каждого из партнеров отдельно, так как они сказываются на личном капитале владельцев.
Каждый владелец ведет счет по капиталу и счета изъятия. На акт изъятия необходимо письменное согласие партнера. Счета изъятия могут быть не только по наличности, но и по всем видам ТМЦ. В остальном далее учет ведется, как обычно, во всех счетах, не имеющих отношения к счетам владельцев («Капитал» и «Изъятие»). Теперь оценим распределение прибыли.
Допустим, что в конце года товариществом получена чистая прибыль в сумме 30 000 долл., и она поделена пополам (в соответствии с Уставом):
Дебет Сумма прибыли 30 000
Кредит Капитал А 15 000
Кредит Капитал Б 15 000
Для записи закрытия счета чистой прибыли счетами капиталов
Далее, если были изъятия владельцами капитала с их счетов, нужно перенести сальдо по счетам изъятий на счета капитала по каждому из партнеров. Результат (сальдо по счету «Капитал») покажет остаток собственных средств каждого из партнеров.
Таким образом, если партнеры в течение срока применяли изъятие капитала или на конец года имеют отрицательную прибыль (убыток), то эти суммы заносятся на дебет счета «Капитал».
Распределение прибыли и убытков в товариществе
Общими методами распределения прибыли и убытков могут быть следующие:
1. Чистая прибыль распределяется в установленной договором пропорции:
а) поровну;
б) согласованными долями;
в) пропорционально величине сальдо по счетам капиталов партнеров на начало года;
г) пропорционально средней величине вложенных средств.
2. Из чистой прибыли выплачивается определенная сумма в качестве зарплаты членам товарищества или компенсации за вложенные средства в большей сумме, а остальная сумма распределяется между всеми в соответствии с договором.
Финансовая отчетность товарищества
Финансовая отчетность товарищества включает в себя баланс, отчет о движении средств, отчет о прибылях и убытках, отчет о собственном капитале.
Отчет о прибылях и убытках имеет таблицу, отражающую распределение прибылей и убытков между партнерами. В товариществе по сравнению с единоличным отчетом к разделу «Прибыль» прибавляется раздел «Чистая прибыль».
Пример 2
Торговая фирма «А & Б» на конец 2015 года имеет следующий отчет о прибылях и убытках:
1. Общий объем продаж – 600 000 долл.
2. Себестоимость проданных товаров – 360 400 долл.
3. Валовая прибыль – 239 600 долл.
4. Операционные расходы – 180 000 долл., в том числе:
– торговые – 100 000 долл.;
– административные – 80 000 долл.
5. Чистая операционная прибыль – 59 600 долл.
6. Прочая прибыль (% по ценным бумагам) – 400 долл.
ИТОГО: Чистая прибыль – 60 000 долл.
Проводка по распределению чистой прибыли будет такая:
31 декабря 2015
Дебет Сумма прибыли 60 000
Кредит Капитал А 41 800
Кредит Капитал Б 18 200
Отчет о движении капитала. В отчете о движении капитала указываются все перемещения по счету «Капитал» каждого владельца, т. е. отдельно все изъятия, дополнительные вложения и распределенная чистая прибыль, а также общий итог по счетам.
Баланс товарищества. Баланс товарищества отличается только разбиением счета «Собственный капитал» на отдельные счета капиталов по числу партнеров. Остальные записи и текущий учет ведутся как в единоличном хозяйстве.
Изменение в составе партнерства
Если существующее товарищество заменяется новым только по причине изменения состава партнеров, то проводится так называемая формальная ликвидация, т. е. сохраняется вся документация учета. Проводится отчетность, определяется документально путь появления нового партнера.
Новый партнер может:
1. Купить права участия в товариществе одного или нескольких партнеров.
В этом случае активы и пассивы в товариществе не меняются, а в записи на счетах изменяется имя старого партнера на имя нового.
2. Вложить средства в товарищество. Купля-продажа является личным делом и в бухгалтерском учете не отражается. Но вложение дополнительных средств вызывает, естественно, изменение активов и собственного капитала.
При введении нового партнера его прибыль в дальнейшем зависит от уровня прибыли. Если новый партнер вступает в товарищество с постоянно высокими прибылями, то «старые» партнеры вправе требовать при делении прибыли увеличения своих долей. Например, если магазин приносил большую прибыль, то «старые» могут потребовать себе по 40%, а «новичку» – только 20%. И в конце года при распределении чистой прибыли это найдет свое отражение.
Выход из товарищества (ликвидация товарищества)
Ликвидация товарищества – это прекращение хозяйственной деятельности, распродажа активов, выплата всех долгов и раздел остатка между партнерами.
Причины ликвидации товарищества:
1) задачи, поставленные перед товариществом, выполнены;
2) истек срок, на который создавалось товарищество;
3) изменения в законодательстве делают его деятельность незаконным;
4) банкротство.
При этом имеет значение, как проданы активы: с убытком или без убытка, а может быть, и с прибылью. Вот здесь очень важно содержание договора, который оговаривает, как именно будут разделены убытки.
У некоторых партнеров могут возникнуть долги перед другими партнерами, если их вклад оказался меньше или распределение прибыли ранее было неравномерным.
1-й случай. Продажа активов товарищества с доходом:
Активы в учете –100 000
Продажная цена активов – 110 000
Доход (пропорционально остаткам по счетам капитала) – 10 000
Проводка:
Дебет Наличность 110 000
Кредит Активы в учете 100 000 (их нужно списать)
Кредит Доход 10 000
Погашение долгов товарищества, если они есть, осуществляется из дохода от реализации. Например:
Дебет Обязательства 50 000
Кредит Наличность 50 000
2-й случай. Активы продаются по цене ниже балансовой стоимости. В этом случае недостача покрывается за счет собственного капитала в оговоренной пропорции:
Дебет Убытки ххххх долл.
Кредит Собственный капитал ххххх долл.
3-й случай. Доля убытка одного из партнеров превышает его сальдо по счету «Капитал».
Оставшиеся партнеры погашают его долю, но он остается их личным должником. При этом он сам решает, как ему гасить эти долги перед партнерами: дать вексель, продать свой дом или автомобиль и т. п., но никто не может описать его имущество, применить насилие!
Теперь остановимся подробнее на деталях некоторых наиболее распространенных сторон учета, что позволит вам применять правила и условия МСФО на практике.
Метод чистой цены
Многие хорошо управляемые компании стараются использовать все возможные скидки, которые им предоставляют их поставщики. Даже при высоких процентных ставках компании иногда выгодно взять деньги в кредит, чтобы оплатить товар в период, предусматривающий скидку.
Метод чистой цены – это метод, при котором в бухгалтерском учете находит отражение уже чистая цена, т. е. за вычетом скидок. При этом появляются новые операции с наличностью.
Допустим, что 14 мая совершена покупка общей стоимостью 1500 долл. на условиях 2% скидки при оплате в течение первых 10 дней. Скидка была получена , т. к. платеж был осуществлен 24 мая. Сравним проводки по методам чистой и полной цены.
Теоретически метод чистой цены более предпочтителен, т. к. товары учитываются по их фактической цене.
В приведенном примере в методе чистой цены счет «Счета кредиторов» кредитуется на сумму уже за вычетом скидки. Если же товар не будет оплачен в течение 10 дней, то будет дебетован счет «Потерянные скидки».
Таким образом, счет «Потерянные скидки» в основном демонстрирует неэффективность работы персонала, позволяет усилить внутренний контроль и активность менеджеров. Поэтому метод чистой цены используется многими компаниями.
Для усиления внутреннего контроля компании стараются также использовать систему ваучеров – это особая система процедур, специальных журналов и бланков для обеспечения контроля за выплатами наличности. К специальным журналам относятся журнал учета ваучеров и журнал учета чеков. При этом отражается каждая выплата наличности в ваучере и регистрируется ваучер в журнале учета ваучеров. Счет-фактура или другой соответствующий документ является основанием для составления ваучера.
Порядок составления ваучера после получения счета-фактуры: 1. Основные данные переносятся на ваучер со счета-фактуры. 2. Счет-фактура, ваучер и акт о приемке посылаются лицу, ответственному за проверку правильности описания товаров по количеству, качеству и стоимости. Это лицо подписывает ваучер. 3. Когда ваучер и сопроводительные документы передаются в бухгалтерию, на нем делается отметка о том, какие счета должны быть кредитованы, а какие дебетованы. 4. После окончательной проверки уполномоченным лицом соответствующая запись делается в журнале учета ваучеров, и ваучер поступает в картотеку неоплаченных ваучеров.
Система ваучеров базируется на том, что каждый чек выписывается только на основании ваучера.
Это удобно для учета и является дополнительным контролем.
