Учет товарно-материальных ценностей и стоимости проданных товаров в МСФО (IAS) 2



С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

В производстве часто именно запасы товарно-материальных ценностей (ТМЦ) являются наиболее важной и крупной статьей актива. Как актив, запасы оказывают большое влияние на достижение окупаемости компании в балансе. Как фактор в определении стоимости проданных товаров, запасы влияют на прибыльность компании и ее отражение в отчете о прибылях и убытках. Учету и оценке ТМЦ полностью посвящен стандарт IAS 2, который дает определение понятия «запасы».

Запасы относятся к краткосрочным активам предприятия, от которых ожидается получение  экономической выгоды. Наиболее важные моменты в учете запасов:
– определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива;
– установление стоимостной оценки запасов, по которой они будут отражаться на конец отчетного периода и переноситься в следующий учетный период.

Предприятие может иметь запасы в трех состояниях:
– с целью продажи в ходе нормальной деятельности;
– они могут находиться в процессе производства или
– храниться в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в следующих циклах производственного процесса.

Состав запасов:
1) товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи, в том числе:
а) земля (если она приобретается для продажи, это уже не основное средство);
б) оборудование;
в) прочие товары;
2) сырье и материалы, предназначенные для потребления в процессе производства;
3) незавершенное производство;
4) готовая продукция.

Аналогом стандарта МСФО 2 в нашей стране служит ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Данное положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, и хотя оно во многом повторяет стандарт IAS 2, между ними имеются определенные отличия.

Инвентаризация наличных ТМЦ
Для проведения инвентаризации необходимо посчитать, взвесить, измерить и оценить имеющееся в наличии количество ТМЦ. При этом необходима большая аккуратность.

Проведение инвентаризации может помешать нормальному процессу производства. Поэтому необходимо заранее продумать и как можно более эффективно организовать инвентаризацию. Непосредственное проведение инвентаризации не входит в обязанности бухгалтеров, однако они принимают активное участие в ее планировании и организации.

Часто разные методы проведения инвентаризации предполагают использование специальных нумерованных бирок, состоящих из корешка и дублирующей отрывной части. Отрывной дубликат помогает в проверке при наличии каких-либо расхождений.

Формат бирок может быть любым, но обычно на них должно быть оставлено место для:
1) подробного описания объекта по виду, классу, модели;
2) указания места хранения объекта;
3) количества штук;
4) инициалов контролеров и учетчиков.

После того как эта информация наносится на бирки, они прикрепляются на ящики, шкафы, полки, которые содержат товары. По окончании инвентаризации полученные сведения отсылаются в бухгалтерию.

Так как статья «Стоимость проданных товаров» используется для подсчета прибыли предприятия, то неправильный результат может в дальнейшем отразиться и на размере собственного капитала.

Определение стоимости запасов ТМЦ
Стандарт IAS 2 устанавливает, что себестоимость товарно-материальных запасов должна включать в себя:
– стоимость покупок;
– затраты, произведенные в связи с переработкой продукции;
– затраты на доставку товарно-материальных запасов к месту их расположения и по приведению в надлежащее состояние.

Таким образом, себестоимость складывается из трех элементов:

1. Затраты на приобретение. К этой группе относятся:
а) цена покупки;
б) пошлина на ввоз;
в) налоги (кроме тех, которые возвращаются предприятию налоговыми органами);
г) транспортно-заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг (торговые скидки, возвраты переплат и пр. вычитаются при определении затрат на приобретение).

В случаях сильной девальвации, что теперь существенно, в соответствии с МСФО 21 в затраты на покупки может включаться курсовая разница, если счет был в иностранной валюте.

2. Затраты на переработку:
а) затраты, непосредственно связанные с единицами производства;
б) распределенные постоянные и переменные производственные косвенные расходы, сделанные при переработке материалов в готовую продукцию (к постоянным расходам относят косвенные затраты, не изменяющиеся в зависимости от объема производства, а к переменным – изменяющиеся практически прямо пропорционально объему производства).

Распределение постоянных косвенных расходов производится на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные косвенные расходы рассматриваются полностью как расходы того периода, в течение которого они были понесены, т. е. подобные затраты не увеличивают себестоимость запасов. При увеличении объемов производства на каждую производственную единицу будет приходиться меньше постоянных расходов – снизится оценка товарно-материальных запасов.

Переменные косвенные расходы распределяются на каждую производственную единицу на основе фактического использования производственных мощностей. При изготовлении совместно производимых или побочных продуктов затраты между ними распределяются в соответствии с каким-либо обоснованным критерием, например продажной стоимостью каждого продукта или его количеством.

Побочные продукты обычно оцениваются по чистой стоимости реализации, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта (как и возвратные отходы при демонтаже оборудования).

Обратите внимание! Не включаются в себестоимость товарно-материальных запасов следующие расходы:
– сверхнормативные потери (высокий расход материалов, не планируемые производственные затраты);
– затраты на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе;
– административные накладные расходы;
– затраты на реализацию.

3. Прочие затраты. К прочим затратам относятся расходы, связанные, например, с непроизводственными расходами или затратами на конструирование товара по заказам.

Аналогичное требование выдвигается и в ПБУ 5/01 (общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в себестоимость, только если они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов).

Итак, расходы, включаемые в стоимость запасов ТМЦ, состоят из:
а) цены счет-фактуры продавца за вычетом скидок при покупке;
б) стоимости страхования товаров в пути;
в) транспортных расходов, если их несет покупатель;
г) расходов на обработку товаров (например, какие-то особенности при доставке).

Теоретически стоимость каждой единицы товара должна включать чистую цену счет-фактуры и свою долю расходов по отгрузке и доставке. Тем не менее, при применении данного правила на практике возникает ряд трудностей. Представьте, например, что счет за погрузку партии пальто не оговаривает отдельно стоимость погрузки одного экземпляра. Как перенести часть расходов по погрузке на его стоимость?

На практике распределение расходов на погрузку, страхование и дополнительную обработку по отдельным единицам товара не стоит тех затрат, которые пришлось бы для этого произвести. Поэтому во многих компаниях эти расходы часто учитываются просто как расходы по мере их произведения и не отражаются на стоимости начальных и конечных запасов ТМЦ. Но даже если известны расходы на каждую единицу товара, не все проблемы еще решены:

1. Если товары были куплены по различным ценам, то как распределить стоимость товаров, готовых к продаже, между проданными и остающимися в запасе товарами? Например,  представим, что компания купила две одинаковых стереосистемы для перепродажи. Одна была куплена за 650, а другая за 600 долларов. Если только одна из них была продана за отчетный период, то как компания должна оценить ее стоимость: как 650 или 600, или взять среднюю – 625?

2. Имеет ли влияние на сумму оценки запасов ТМЦ тот факт, что текущие рыночные цены на эти товары ниже стоимости их приобретения? Если по вышеприведенному примеру компания может купить все системы по 600 долл., разумно ли учитывать их в запасах по 650, а не по 600?

Эти проблемы характерны и для российского учета. Ответы на эти вопросы так, как их решает зарубежная бухгалтерия, обсудим далее.

Оценка стоимости запасов ТМЦ при меняющихся ценах
Стандарт МСФО 2 основным принципом измерения товарно-материальных запасов считает их оценку по наименьшей из двух величин – себестоимости и чистой стоимости реализации.

Запасы могут составлять наибольшую долю в активах фирмы, в связи с этим особую значимость приобретает их справедливая оценка. Организации вынуждены больше внимания уделять контролю за своими расходами, связанными с запасами: поиску выгодных поставщиков, внедрению экономичных, эффективных методов производства.

IAS 2 подразумевает под чистой стоимостью реализации предполагаемую продажную цену, при обычной деятельности предприятия уменьшенную на предполагаемые издержки, связанные с подготовкой запасов к реализации и ее организацией.

Российский ПБУ 5/01, следуя этому стандарту, отдельно выделяет следующие случаи необходимости переоценки запасов:
– если на них снизилась цена;
– запасы морально устарели;
– они частично потеряли свое первоначальное качество.

МСФО 2 подчеркивает, что запасы не могут оцениваться по себестоимости, если возрастают предполагаемые расходы, связанные с самой реализацией. Этим стандартом также устанавливается, что не всегда следует производить списание запасов ниже себестоимости,
даже если чистая стоимость реализации оказывается меньшей величиной. Такая ситуация возникает, когда, несмотря на снижение чистой стоимости реализации по отношению к себестоимости материалов, предполагается, что готовая продукция, для производства которой они предназначены, будет реализована по цене, превышающей себестоимость. Этот момент также очень важен и позволяет предприятиям в условиях развитой экономики учитывать реальное положение дел.

Оценка товарно-материальных запасов при их движении (формулы стоимости)
Изменение фактической себестоимости единицы одних и те же запасов в течение временных периодов делает проблему выбора метода их оценки очень важной. Выбор метода может существенно повлиять на изменение величины активов предприятия и на сумму полученной прибыли (убытка).

МСФО 2 предписывает для товарно-материальных запасов, состоящих из единиц, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров и услуг, выполненных по специальным проектам, необходимость определять себестоимость каждого конкретного изделия отдельно, то есть вести индивидуальный учет. Для остальных товарно-материальных запасов стандарт рекомендует использовать методы ФИФО и оценки по средней себестоимости. При этом для последнего метода может применяться средневзвешенная стоимость, рассчитанная как на периодической основе, так и по мере поступления следующих партий запасов.

Отечественное ПБУ 5/01 разрешает применять любой из названных методов, не определяя их приоритетность.

Изначально запасы ТМЦ вообще должны учитываться по их первоначальной (исторической) стоимости, т. е. стоимости на момент покупки с учетом всех расходов. Однако это правило не показывает, как отнести затраты к конечным запасам ТМЦ и к стоимости проданных товаров, когда товары были куплены по разным ценам.

Представим, что продавец имеет в наличии 3 единицы товара, которые он купил за 20, 22 и 24 доллара соответственно. Если розничный продавец продаст две единицы по 30 долларов за каждую, то какова будет стоимость двух проданных единиц?

Существуют 4 различных метода для решения подобных проблем. Вот они:
1) метод идентификации;
2) первая на приход – первая в расход (ФИФО);
3) метод средневзвешенных;
4) последняя на приход – первая в расход (ЛИФО).

1. Идентификация
Этот метод закрепляет фактическую стоимость за каждой конкретной единицей товара. Этот метод удобно применять к товарам с большой стоимостью, например автомобилям. Согласно этому методу каждая единица товара должна быть снабжена табличкой с серийным номером.

Преимущества и недостатки метода идентификации. При использовании данного метода стоимость проданных товаров и конечные запасы учитываются по их фактической стоимости. Некоторые бухгалтеры утверждают, что это самый точный в теоретическом отношении метод. Это действительно так, но в его адрес звучит также и критика.

Во-первых, в результате использования данного метода одинаковые товары учитываются в запасах по разной стоимости. Это не всегда удобно.

Во-вторых, возникает возможность манипулирования прибылью. В зависимости от того, какой из одинаковых телевизоров купит покупатель, прибыль будет меняться в соответствии с первоначальной покупной стоимостью каждого телевизора.

2. Метод FIFO
Этот метод предполагает, что стоимость товаров, поступивших с первой партией, реализуется в первую очередь. Иными словами, первые поступившие товары должны реализоваться самыми первыми, чтобы избежать убытков от порчи.

Такие товары, как фрукты, овощи и т. п., безусловно должны продаваться на основе FIFO. Таким образом, конечные запасы всегда состоят из последних поступлений.

Преимущества и недостатки метода FIFO. Данный метод имеет несколько серьезных преимуществ:
1) он прост;
2) он соотносится с нормальным физическим потоком товаров;
3) невозможно никакое манипулирование прибылью;
4) сумма в балансе будет приблизительно совпадать с текущей рыночной стоимостью.

К недостаткам этого метода относятся:
1) констатация «бумажных» доходов;
2) более тяжелое налоговое бремя, если этот метод указан и используется в налоговых целях.

Представим, что компания «ДОК» имеет в наличии только один товар стоимостью 20 долларов. Товар продается за 30 долларов, другие расходы составили 7 долларов. Налог на прибыль равен 50%. Товар замещается (закупается для дальнейшей деятельности) за 22 доллара до конца бухгалтерского периода.

При использовании метода ФИФО чистая прибыль рассчитывается следующим образом:
Выручка от продажи – 30 долл.
Стоимость проданных товаров – 20 долл.
Валовая прибыль – 10 долл.
Расходы по сбыту – (7 долл.)
Прибыль к налогообложению – 1,5 долл.
Федеральный налог – 1,5 долл.
Чистая прибыль – 1,5 долл.

Согласно этой схеме компания продает товар по цене, достаточной для получения чистой прибыли. Однако наличность, вырученная от продажи, – 30 долл., расходы и налог – 8,5 долл., наличность для замещения товаров – 21 долл., а стоимость замещения этих запасов – 22 долл. Налицо недостающая наличность – 0,5 долл. на штуку. Значит, компания докладывает о чистой прибыли, но ей не хватает наличности, чтобы заместить проданный товар.

3. Метод средневзвешенных
Этот метод рассчитывает средневзвешенную стоимость единицы товара, применяя простое усреднение стоимости: общая сумма затрат на ТМЦ делится на их полное количество.

Все вышеперечисленные методы имеют свои преимущества и недостатки. Поэтому компании используют тот или иной метод в зависимости от целей, которые они преследуют в первую очередь. Вот здесь очень ярко проявляется возможность бухгалтера управлять себестоимостью, а значит, и прибылью. Выбор метода помогает получить нужный результат. Метод ЛИФО и в зарубежной практике, и в России теперь не используется, так как он позволяет манипулировать доходами.

07.06.2017

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста