Алексина В. В.,
Эксперт
ФНС России подготовила подборку арбитражной практики в виде Приложения к письму от 05.06.2013 № АС-4-2/10250 по вопросам привлечения к ответственности за нарушения кассовой дисциплины и направила ее территориальным инспекциям для использования в работе.
Прошедшим летом налоговая служба решила уделить особое внимание вопросам кассовой дисциплины и применения контрольно-кассовой техники (ККТ) при наличных расчетах и выпустила один за другим два письма, посвященных этой теме. В одном из них - от 05.06.2013 № АС-4-2/10250 - приводится анализ арбитражной практики, а во втором - от 07.06.2013 № АС-4-2/10459 - даются рекомендации по использованию информации, хранящейся в ККТ, при налоговых проверках.
Начать следует с письма от 07.06.2013 № АС-4-2/ 10459, в котором специалисты ФНС России довели до сведения всех налоговых инспекторов информацию о том, что в результате исполнения налоговыми органами полномочий по регистрации ККТ, по контролю и надзору за соблюдением требований к ККТ, порядку и условий ее регистрации и применения, в налоговом органе собирается, систематизируется и хранится достаточный массив информации о выручке налогоплательщиков, поступающей при оплате товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами и при расчетах банковскими картами.
По мнению ФНС России, эту информацию необходимо использовать в целях налогового контроля, а именно при проведении камеральных проверок по НДС, НДФЛ, налогу на прибыль, а также при проверке компаний, применяющих специальные налоговые режимы.
Налоговым органам в целях проведения анализа и выявления рисков занижения налоговой базы помимо использования фискальных данных необходимо учитывать, что через ККТ в большинстве организаций проходит лишь часть выручки. Помимо поступлений наличных в кассу организации имеются еще и поступления на ее банковские счета. В связи с этим рекомендовано запрашивать у банков выписки по операциям на счетах налогоплательщиков в соответствии со ст. 86 НК РФ.
Для определения сумм выручки (доходов) от реализации товаров (работ, услуг), полученной (полученных) в безналичном порядке, необходимо анализировать выписки по операциям налогоплательщика на счетах в банках за соответствующий период. В целях исключения u1076 двойного счета, из поступивших на расчетные счета сумм необходимо исключать суммы, которые должны быть отражены в фискальных данных: это расчеты, которые произведены с использованием платежных карт, а также суммы наличной выручки, сданной (инкассированной) на расчетные счета в банки.
В целом путем достаточно простых операций по сложению и вычитанию можно получить корректную сумму выручки налогоплательщика за конкретный период.
Далее авторы письма рекомендуют данные, отраженные в декларациях налогоплательщиков, сравнить с данными из информационного ресурса «Контрольно-кассовая техника», скорректированными на данные, полученные из банков. Например, у индивидуальных предпринимателей, находящихся на общем режиме налогообложения, это декларация по форме 3-НДФЛ (а именно сумма, отраженная по подп. 3.1 «Общая сумма дохода» листа В), а также декларация о предполагаемом доходе (форма 4-НДФЛ). Здесь инспекторы будут сверять полученные ими сведения с суммой, указанной предпринимателем в строке 010 «Сумма предполагаемого дохода».
В части налогового контроля в отношении деятельности юридического лица, применяющего общую систему налогообложения, необходимо сравнить за соответствующий период сумму фискальных данных и доходов, полученных в безналичном порядке, с суммой, отраженной за соответствующий период по коду строки 010 «Доходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль.
Кроме того, данные из информационного ресурса дают налоговикам возможность контролировать соблюдение лимита дохода, позволяющего оставаться на УСН организациям и предпринимателям (у предпринимателей также контролируется лимит выручки, позволяющий применять патент, - подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Для этого достаточно посмотреть на цифру, указанную в строке 210 «Сумма полученных доходов за налоговый период» разд. 2 налоговой декларации по УСН.
Если в результате сравнения на протяжении двух и более (а для НДФЛ достаточно и одного) отчетных и (или) налоговых периодов будет обнаружена значительная разница между двумя цифрами, у инспекторов появляется основание заподозрить налогоплательщика в нарушениях.
Следует отметить, что расхождения могут быть вызваны разными причинами, в том числе и не совсем законными. О них - другое письмо ФНС России от 05.06.2013 № АС-4-2/10250. В нем налоговое ведомство проанализировало решения судов разных уровней за 2012-2013 гг. по спорам, связанным с применением административной ответственности за наиболее распространенные нарушения в порядке ведения кассовых операций и при работе с наличными денежными средствами. Те решения, которыми, по мнению ФНС России, необходимо руководствоваться на практике по вопросам применения ч. 2 ст. 14.5 и ст. 15.1 КоАП РФ, она объединила в обзоре, оформленном в виде Приложения к письмам.
Следует обратить внимание на выбранные налоговыми органами примеры судебных постановлений. При внимательном прочтении напрашивается вывод, что на решение суда в каждой конкретной ситуации повлияли те или иные дополнительные обстоятельства. Кроме того, в некоторых случаях использована практика не Высшего Арбитражного Суда и даже не ФАС, а апелляционной инстанции. Поэтому выводы судов, приведенные в комментируемом письме, нельзя считать прецедентными, как бы того ни хотела налоговая служба. Тем не менее, письмо направлено в инспекции, и контролеры на местах будут им пользоваться. Так какие же выводы судов ФНС России посчитала приоритетными для изучения нижестоящими сотрудниками?
Основная тема, конечно же, касается полноты учета выручки, поступающей в организацию. Причем учета посредством как ККТ, так и отражения в первичных документах.
Что касается применения ККТ, то здесь налоговики дважды обращаются к теме корректировки показаний фискальной памяти и ЭКЛЗ контрольно-кассовой техники. Как видим, данная проблема сильно волнует инспекторов, и они ищут пути отслеживания и борьбы с данным явлением.
При проведении проверочных мероприятий, инициированных покупателями, в обоих случаях использовался кассовый чек, приложенный к поступившей в адрес налогового органа жалобе. Проверка криптографических данных указанного чека проводилась с использованием специализированного сайта на предмет корректности имеющихся в нем показателей. Как видим, сделать это достаточно просто. Даже не нужно проводить никакой проверки у владельца ККТ - вся информация имеется на специальных информационных ресурсах, доступных налоговикам. В ходе таких проверок и выявляются факты вмешательства в работу фискальной памяти.
Так, по результатам проверки, в первом случае, несмотря на более раннюю дату, номер КПК используемого кассового чека был больше, чем номер КПК закрытия смены, что в принципе при нормальном использовании контрольно-кассовой техники невозможно. В другом случае чек с номером, датой, временем и суммой, который был в распоряжении инспекторов, отсутствовал в памяти ККТ.
Вышеуказанных фактов хватило, чтобы судьи согласились: память ККТ корректировалась налогоплательщиком, что означает работу кассового аппарата в нефискальном режиме. Иными словами, ККТ работала с незадействованной функцией регистрации сменных отчетов в фискальной памяти. А это, напомним, приравнивается к неиспользованию ККТ (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 № 16) и наказывается штрафом по ст. 14.5 КоАП РФ в размере от 30 000 до 40 000 руб.
Организация, уличенная в корректировке показаний ККТ, получает достаточно большой штраф. Однако фискалы предлагают на этом не останавливаться, а привлекать организацию еще и по ст. 15.1 КоАП РФ за неполноту оприходования выручки.
Суммы, указанные на чеках, которых нет в памяти ККТ в конце дня, не оприходованы в кассу. Это легко доказывается на основе кассовой книги и книги кассира-операциониста, а также приходных кассовых ордеров за дни, когда были доказаны факты корректировки данных ККТ. В итоге организация сразу же получает и второй штраф в 50 000 руб.
Не обойдется без налоговых последствий и контрагент, получивший такой чек. Если получателем чека является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, то этот документ будет подтверждать расход, а если при проверке выяснится, что данного чека в фискальной памяти отпечатавшей его ККТ нет, то обоснованность данного расхода может быть поставлена под сомнение.
Так, в целях проверки фактов совершения сделок по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчет налоговыми органами в ходе выездных налоговых проверок проводились проверки соответствия реквизитов, указанных на кассовых чеках, представленных налогоплательщиками для подтверждения расходов, информации о регистрации ККТ, содержащейся в информационном ресурсе «Контрольно-кассовая техника».
Как установлено судебными органами, в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика, приобретающего запасные части у контрагента, налоговыми органами было установлено, что представленные в подтверждение расходов кассовые чеки содержат номер ККТ, которая в налоговом органе за контрагентом не зарегистрирована. Иных документов, подтверждающих понесенные расходы, в том числе квитанций к приходным кассовым ордерам, налогоплательщиком не представлено.
Обстоятельства, выявленные в ходе проверки, в совокупности свидетельствуют о том, что хозяйственные операции организацией, от имени которой представлены кассовые чеки и другие документы, фактически не осуществлялись. Все это дало основание налоговикам, а потом и суду утверждать, что речь идет о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком. В итоге, у него не только сняли расходы, но и лишили его вычета по НДС. А причиной всего был «скорректированный» чек ККТ.
