Семенихин В. В.,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Технология сбора и обработки информации о фактах хозяйственной деятельности любой организации является элементом ее бухгалтерской учетной политики (далее – учетная политика). При этом она напрямую зависит от выбранной организацией формы бухгалтерского учета. О том, какие формы бухгалтерского учета применяются для этих целей сегодня, мы и поговорим далее.
Отметим, что в общепринятом смысле под формой бухгалтерского учета понимается схема построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры.
Статьей 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) установлено, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, обязательными реквизитами которых являются:
- наименование регистра;
- наименование экономического субъекта, составившего регистр;
- даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
- хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Причем фактически бухгалтерские регистры представляют собой таблицы определенной формы и вида, используемые организацией для внесения учетных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Совокупность всех бухгалтерских регистров, используемых организацией с установленным порядком и способом их заполнения определяет форму бухгалтерского учета, используемую организацией. Заметим, что на выбор формы бухгалтерского учета в значительной степени влияют масштабы и структура компании, объемы учетной работы и, конечно же, степень автоматизации учетного процесса. Учитывая свою специфику, организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета, которая будет ею использоваться, и закрепляет свое решение в учетной политике компании. Сегодня наиболее распространенными u1092 формами бухгалтерского учета выступают:
- мемориально-ордерная;
- журнально-ордерная;
- автоматизированная;
- упрощенная.
Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании специальных документов бухгалтерского оформления - мемориальных ордеров, в которых содержится указание о записи хозяйственной операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Мемориальные ордера составляются на основании первичных учетных документов, при этом в них указывается корреспонденция счетов по осуществляемой операции, что, в свою очередь, позволяет упорядочить записи в синтетическом учете.
Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или же на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой такие данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, на основании которых составлен мемориальный ордер, являются обязательным приложением к нему.
За каждым мемориальным ордером закрепляют свой постоянный номер. Это дает возможность составлять на каждую группу однородных операций (кассовых, по заработной плате, расчетным счетам и так далее) лишь один ордер в месяц. По операциям, не поддающимся систематизации, а также по сторнировочным записям составляются мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.
Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером (его заместителем), а также непосредственным исполнителем. Мемориальные ордера фиксируются в регистрационном журнале - хронологическом регистре синтетического учета. Напоминаем, что регистрационный журнал предназначен для порядковой нумерации мемориальных ордеров и контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата хозяйственных операций. При этом проверка осуществляется сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту) с итогами оборотов по дебету и отдельно - по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.
После регистрации мемориальные ордера используются для записи операций в Главной книге, которая служит основой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета.
Структура Главной книги облегчает составление шахматной оборотной ведомости, последняя непосредственно заполняется итогами каждого счета.
Главная книга или контрольная ведомость строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов по каждому корреспондирующему счету в отдельности, то есть по шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты, сальдо по счетам в ней не выводятся.
Записи в регистры аналитического учета вносятся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.
Достоинствами мемориально-ордерной формы учета являются:
- строгая последовательность учетного процесса;
- широкое использование стандартных форм аналитических регистров;
- простота и доступность учетной техники;
- возможность разделения учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными сотрудниками.
Вместе с тем данная форма учета имеет ряд существенных недостатков. К таковым, в частности, относятся:
- трудоемкость учета (приходится многократно дублировать одни и те же записи);
- отставание аналитического учета от синтетического учета.
Кроме того, формы аналитических регистров не содержат информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления отчетности по данным регистров аналитического учета, что, в свою очередь, требует производить дополнительную выборку и группировку учетных данных.
В связи с этим применение этой формы бухгалтерского учета возможно в условиях лишь мелких компаний.
Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета предусматривает систематизацию учетных данных в специальных регистрах - журналах-ордерах, которые ведутся по кредиту счетов бухгалтерского учета и вспомогательных к ним ведомостях, составленных по дебету счетов. При ведении журнально-ордерной формы учета организации до сих пор руководствуются документом союзного значения – письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. № 63 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства». А небольшие организации могут руководствоваться письмом Минфина СССР от 6 июня 1960 г. № 176 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций». При этом указанные письма применяются с учетом рекомендаций по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, направленных письмом Минфина Российской Федерации от 24 июля 1992 г. № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях».
В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.
Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля над финансово-хозяйственной деятельностью организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности. При этом хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно.
В журнально-ордерной форме бухгалтерского учета применяются два вида учетных регистров - журналы-ордера и вспомогательные ведомости. Данные первичных документов предварительно группируются во вспомогательных ведомостях, итоговые показатели которых переносятся в журналы-ордера.
В отдельных случаях предварительная группировка данных первичных документов может осуществляться в специальных разработочных таблицах.
Ведение журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей осуществляется по кредитовому признаку регистрации хозяйственных операций на синтетических счетах. Иными словами, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере. В свою очередь, дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету фиксируются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов.
Каждый журнал-ордер предназначен для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию; для каждого из них в регистре отведен раздел или графа. Журналы-ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета, другой - для отражения показателей аналитического учета.
Итоговые данные журналов-ордеров по окончанию месяца переносятся в Главную книгу, на основе которой собственно и составляется бухгалтерский баланс.
Главная книга открывается на каждый финансовый год, где каждому счету, задействованному организацией, отводится обычно один лист. Если открываются два листа, то второй используется как вкладной к основному. В Главной книге текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в сумме по каждому соответствующему журналу-ордеру в целом, безотносительно к корреспонденции счетов.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны. Все журналы-ордера подписываются главным бухгалтером организации или уполномоченным им лицом. В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.
Таким образом, в основу построения единой журнально-ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:
- производство записей в журналах-ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета, в корреспонденции с дебетуемыми счетами;
- совмещение в единой системе записей синтетического и аналитического учета;
- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления периодической и годовой отчетности;
- применение объединенных журналов-ордеров по счетам, связанным друг с другом экономически;
- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;
- применение месячных журналов-ордеров.
Использование данной формы учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учетных работ, повысить контрольную функцию бухгалтерского учета, а также облегчить составление необходимой отчетности. В то же время журнально-ордерная форма учета ориентирована на ручное заполнение бухгалтерских регистров, что делает ее использование очень неудобным.
Избежать данного недостатка позволяет автоматизированная форма бухгалтерского учета, основанная на применении компьютерной техники, которая с помощью соответствующей бухгалтерской программы обеспечивает ведение бухгалтерского учета в организации. Сегодня разработчики предлагают организациям массу всевозможных компьютерных программ, настраиваемых на конкретные потребности пользователей и обеспечивающих ведение бухгалтерского учета в организациях. Бухгалтерские программы содержат, как правило, большой объем нормативно-справочной информации, которая включает в себя документы по организации бухгалтерского учета, схемы и календари уплаты налогов, а также другие необходимые данные. Они позволяют организовать многоуровневый аналитический и синтетический учет, а также работать с несколькими планами счетов и несколькими базами данных.
Автоматизированная форма учета дает возможность проводить большое число различных операций, в частности, начисление заработной платы, отчислений на социальные нужды, распределение затрат, закрытие месяца и другие операции.
Основными достоинствами данной формы учета является однократное введение первичной информации, быстрота обеспечения пользователей необходимыми данными за любой отрезок времени.
Субъекты малого бизнеса с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более ста в месяц), могут использовать так называемую упрощенную форму бухгалтерского учета. Такую возможность указанным субъектам предоставляют Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина Российской Федерации от 21 декабря 1998 г. № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства» (далее - Приказ № 64 н).
Обратите внимание! Малые предприятия в целях упрощения бухгалтерского учета вправе использовать рекомендации чиновников, приведенные в информации Минфина Российской Федерации № ПЗ-3/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства».
Причем упрощенная форма учета может вестись по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества организации) или же по форме, предусматривающей такие регистры.
Простая форма учета рекомендована для фирм с незначительным количеством хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), где процессы производства не связаны с большими материальными ресурсами. При простой форме учета учет всех хозяйственных операций ведется только в Книге учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1 (далее - Книга), утвержденной Приказом № 64н.
Обратите внимание! Помимо указанной Книги при простой форме учета организация должна вести еще и ведомость учета заработной платы по форме № В-8 (приведена в Приложении к Приказу № 64 н).
Книга содержит все счета из рабочего плана счетов, применяемого организацией, и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них.
Вести Книгу можно в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам). Если Книга открывается для учета операций в течение всего года, то такая Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице следует записать количество содержащихся в ней страниц, заверить запись подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати организации.
Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества организации предполагает использование следующих регистров бухгалтерского учета, формы которых утверждены Приказом № 64н:
- Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма № В-1);
- Ведомость учета u1087 производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (ф. № В-2);
- Ведомость учета затрат на производство (ф. № В-3);
- Ведомость учета денежных средств и фондов (ф. № В-4);
- Ведомость учета расчетов и прочих операций (ф. № В-5);
- Ведомость учета реализации (ф. № В-6 (оплата));
- Ведомость учета расчетов и прочих операций (ф. № В-6 (отгрузка));
- Ведомость учета расчетов с поставщиками (ф. № В-7);
- Ведомость учета оплаты труда (ф. № В-8);
- Ведомость (шахматная) (ф. № В-9).
Следует отметить, что во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.
Итак, мы рассмотрели все возможные формы бухгалтерского учета, которые организация может использовать для обработки своих учетных данных. Та, которая будет использоваться фирмой для учетного процесса, утверждается ею в своей учетной политике.
Обращаем ваше внимание на то, что в условия действия Закона № 402-ФЗ компания обязана утверждать формы используемых ею бухгалтерских регистров.
В силу п. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ формы регистров бухгалтерского учета (за исключением организаций государственного сектора) утверждаются руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Вести их можно как в бумажном виде, так и в электронной форме. Регистры в форме электронных документов заверяются электронной подписью, на что указывает п. 6 ст. 10 Закона № 402-ФЗ.
Таким образом, в учетной политике следует привести перечень используемых регистров, а сами формы вынести в одно из приложений к учетной политике. Заметим, что Законом № 402-ФЗ определен и порядок внесения исправлений в бухгалтерские регистры. Во-первых, законом запрещено вносить исправления, не санкционированные лицами, ответственными за их ведение. Во-вторых, исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.
Особо обращаем ваше внимание на тот факт, что теперь информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах компании, не относится к коммерческой тайне.
Заметим, что в настоящий момент подавляющее число компаний ведут бухгалтерский учет с помощью специализированных бухгалтерских программ, разработчики которых привели формы регистров, используемых в программном обеспечении в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ. Поэтому, по мнению автора, в своей учетной политике достаточно указать, какая лицензионная программа используется организацией для ведения учета, а также закрепить состав используемых бухгалтерских регистров, не «зашитых» в алгоритм компьютерной программы, утвержденных руководителем.
