Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Финансовый рынок РФ    Перспективы и проблемы налогового планирования и налоговой оптимизации

Перспективы и проблемы налогового планирования и налоговой оптимизации

Перспективы и проблемы налогового планирования и налоговой оптимизации

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №5 год - 2005

Митрофанов Р.А.

Глобализация мировой экономики, стремление субъектов предпринимательства разных стран к сотрудничеству, а также размещение капиталов и организация бизнеса в различных экономических зонах тесно связаны с выбором предпринимателями благоприятной среды налогообложения, распределением налоговых платежей между государствами и, следовательно, обострением конкуренции между государствами за право сбора налогов. Особенно эти проблемы проявляются в условиях создания оффшорных зон и "налоговых гаваней" в странах, которые предоставляют предпринимателям возможности законной минимизации налоговых платежей. К примеру, в странах, на территории которых реализуются отдельные этапы производственного процесса, как правило, наблюдается сокращение налоговой базы, а поэтому наличие низких налоговых ставок становится фактором, влияющим на размещение инвестиций.

Несмотря на то, что промышленно развитые страны отказались от ликвидации оффшорных зон и "налоговых гаваней", принятый ими пакет налоговых мер ориентирует национальные налоговые системы не на конфронтацию с другими государствами, а на снижение налоговых ставок, предоставление налоговых льгот, прямых субсидий и компенсаций для инвестирования экспортной деятельности, создания новых рабочих мест и на реализацию других мер стимулирования развития бизнеса. Это положение весьма благоприятно может сказаться на тех компаниях, которые не ведут активной производственной деятельности в странах основного местонахождения.

Кроме того, в развитых странах нередко предоставляются отсрочки по налогообложению доходов, полученных за рубежом. Дело в том, что выведенные в оффшорные зоны капиталы только числятся там, хотя реально функционируют в промышленно развитых странах, куда переводятся и доходы с этих капиталов. Отсюда понятно, что жесткая позиция правительств ряда стран в вопросах налогообложения и проникновения крупных компаний в "налоговые гавани" может побудить инвесторов и компании покинуть данную страну. В то же время налоговые льготы играют важную роль в смягчении остроты конкурентной борьбы и противоречий между развитыми странами за привлечение капиталов, а поэтому предоставление существенных налоговых льгот предпринимателям будет сохраняться.

  • 2. Услуги крупнейших аудиторских фирм в области оптимизации налогообложения

    Складывающаяся экономическая и политическая ситуация формирует перечень услуг, предоставляемых ведущими аудиторскими фирмами мира в области налогового консультирования и налогового планирования. По данным зарубежной прессы, фирма Deloitte & Touche постоянно занимается разработкой сложных схем по снижению налогообложения компаний, которые предлагаются как корпоративным, так и индивидуальным клиентам. Другая фирма - KPMG - также предложила схемы для компаний и их руководителей. Все эти действия аудиторских фирм свидетельствуют о том, что, несмотря на давление налоговиков, эти фирмы не собираются отказываться от прибыльного бизнеса, они лишь меняют стратегию и тактику исходя из реальных условий меняющегося законодательства. При этом налоговые услуги предлагаются не только богатым людям, но и представителям среднего класса.

    По мнению налоговых экспертов, спрос на схемы по налоговому консультированию резко возрастает в условиях восстановления фондового рынка, однако сегодня большую популярность приобретают разработанные под конкретного клиента схемы по защите доходов, полученных в хедж-фондах, которые за счет рискованных стратегий могут зарабатывать деньги и на падающем рынке. По этой схеме оффшорные страховые компании сначала берут деньги клиента в качестве страховой премии и затем перечисляют их в выбранный клиентом хедж-фонд. Полученный доход от инвестиций выплачивается в виде страхового возмещения, с которого не надо платить налоги. В целом данный вид услуг оказался прибыльным, поскольку крупные аудиторские фирмы зарабатывали в год по $100 млн и более на организации схем по минимизации налогов, а также налоговом консультировании и налоговом аудите.

    Следует отметить, что разработка и применение сложных налоговых схем при достаточной доле злого умысла или юридической неграмотности могут нанести значительный ущерб государству. В то же время и использование топ-менеджерами внешнего аудитора компании для консультирования их в части личной налоговой политики существенно затрагивает этическую сторону данного вопроса.

    Недавно телекоммуникационная компания Sprint попросила гендиректора и президента покинуть свои посты из-за скандала, связанного с использованием схемы Ernst & Young. Дело в том, что аудиторская фирма продавала налоговые схемы, предоставляя юридическое заключение о законности этих схем, тогда как на самом деле они шли вразрез с законом.

    Еще одним примером является приговор Американского федерального суда. 53-летний Джером Шнайдер получил срок 6 месяцев, поскольку написал пять книг и сотню статей о том, как американские граждане могут организовать частные оффшорные банки для уклонения от уплаты налогов.

  • 3. Перспективы борьбы с незаконной налоговой оптимизацией

    В настоящее время нет определения понятия схемы ухода от налогов, и пока невозможно определить грань между законной и незаконной схемами. При этом в Уголовном праве есть норма - если сделка изначально притворна, то есть ее цель заключается в уходе от налогообложения, то эта сделка предусматривает состав преступления, хотя сам факт такого умысла должны определять судебные органы.

    Одной из самых распространенных схем ухода от налогообложения по налогу на прибыль в настоящее время является заключение между организациями договора на предоставление маркетинговых услуг по явно завышенной цене и с минимальным объемом выхода конечного продукта "буквально на двух страницах". В результате завышаются расходы и занижаются доходы.

    МНС РФ планирует продолжать работу по анализу схем ухода от уплаты налога на прибыль, используя для этого "информацию внешних источников", то есть данные электроэнергетических компаний, коммунальных, пограничных служб, МВД, ГИБДД, таможни и банков. В настоящее время министерство заключает соглашение с РАО "ЕЭС России", с тем чтобы данная компания могла предоставлять в налоговые органы информацию о налогоплательщиках.

    В первую очередь МНС РФ намерено привлечь к контрольной работе банки. В кредитных учреждениях есть вся информация, которая необходима. Если будет сформирована единая база данных по счетам, открываемым в банках, то налоговики смогут оперативно выставлять инкассовое поручение должникам. Выездные и камеральные проверки будут не только увеличиваться количественно, но и изменяться качественно. Налоговики намерены внедрять систему автоматизированных камеральных проверок, основанную на косвенных индикаторах налоговой базы, а поэтому долгам прошлых лет будет уделено повышенное внимание.

    Намерено МНС РФ продолжать работу и с крупнейшими налогоплательщиками. Еще в 2004 году налоговая служба начала выездные проверки ряда нефтяных компаний ("ТНК-ВР", "Славнефть", "Сибнефть", "Роснефть" и "Татнефть") на предмет уплаты ими налогов за 2001 год, поскольку истекает трехлетний срок, в течение которого можно проверять деятельность компаний за 2001 год. В тот период действовали налоговые льготы для закрытых административно-территориальных образований (ЗАТО), и многие компании через них минимизировали свои налоги.

    Налоговики собираются создать список легальных и нелегальных схем увода прибыли от налогообложения и доказать судам, что компании используют эти схемы умышленно. Например, среди главных неплательщиков налогов, использовавших схемы, оказалась и "Сибнефть". В число обвиняемых попали российское подразделение аудиторской корпорации Deloitte & Touche (2,5 млн руб. неуплаченных налогов) и "Росспиртпром" (около 30 млн руб.).

    Чтобы выявить неплательщиков, МНС РФ собирается использовать как минимум три метода. Первый - составление списка схем увода прибыли от налогов. Кроме этого в МНС РФ обещают тщательнее проверять документы, которые компании подают в налоговую инспекцию. И, наконец, последняя из намеченных мер, о которой говорилось выше, работа с так называемыми "внешними" источниками.

    Минфин России также обязал аудиторов следить за негативными публикациями о своих клиентах в СМИ и внеплановыми проверками госорганов, а также за выдачей ими льготных кредитов аффилированным фирмам. Все эти действия по новым стандартам аудиторской деятельности могут указывать на нарушение законов. Бизнесмены рассчитывают, что за дополнительное вознаграждение смогут получить от аудиторов советы, как скрыть подозрительные операции. Новые стандарты аудиторской деятельности правительство уже утвердило. Два из них учат аудиторов выявлять нарушения клиентами законов и их недобросовестность при составлении финансовой отчетности. В приложениях к стандартам описаны конкретные ситуации, которые должны насторожить аудиторов.

    В свою очередь, министерство внутренних дел РФ уже открыло "горячую линию" по вопросам экономических и налоговых преступлений. Любой желающий может сообщить компетентным органам о нарушениях закона в сфере экономики. Правда, ложное сообщение об экономическом преступлении и последующая проверка могут сильно испортить жизнь тех, на кого "стучат", чем наверняка воспользуются конкуренты.

  • 4. Практика применения норм законодательства

    Подходя к вопросу о перспективах развития методов налогового планирования и налоговой оптимизации, позволяющих определять эффективность применяемых налоговых схем и их законность, необходимо проанализировать вопрос о налоговой оптимизации как таковой. При этом следует уточнить правовой диапазон, в котором субъект налогообложения может свободно и безбоязненно что-то изменять в структуре своего бизнеса, преследуя цель минимизации налогов.

    При рассмотрении правомерности любого юридического действия необходимо выяснить его соответствие Конституции Российской Федерации. Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Таким образом, Основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям всех налогоплательщиков.

    В то же время, учитывая, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта (ст. 8 НК РФ), а Конституция Российской Федерации устанавливает право каждого иметь в собственности имущество (ст. 35) и закрепляет право каждого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45), можно сделать вывод о том, что... законодательство РФ признает право плательщика налогов на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств.

    В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом, способами. Поскольку налог - это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери.

    Конституционное определение содержания права собственности в ч. 2 ст. 35 Конституции Российской Федерации как совокупности трех прав: владения (то есть фактического обладания объектом), пользования (то есть получения пользы от объекта) и распоряжения (то есть купли-продажи, дарения и других сделок по поводу объекта права собственности) - закрепляет традиционное основное содержание права собственности.

    В то же время, как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"", налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юридических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права. С точки зрения специалистов, именно данная особенность налогового права - принудительный характер изъятия части дохода - и определяет (вызывает) противодействие налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выражающееся в создании различных схем оптимизации налогообложения, а иногда и в уклонении от уплаты налогов.

    Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, главной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в НК РФ важнейшего демократического института - презумпции невиновности налогоплательщика. В части первой НК РФ термин "презумпция невиновности" отсутствует, однако имеется само определение презумпции невиновности и ее разъяснение. Отсутствие в данном случае термина не означает отсутствия самого принципа.

    Принцип презумпции невиновности во многих демократических странах распространяется лишь на случаи привлечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступлений. Рассматриваемый нами принцип презумпции невиновности человека в совершении уголовного преступления был закреплен практически во всех важнейших международных документах о правах человека.

    Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель распространил этот принцип и на налоговые правонарушения. Таким образом, принцип презумпции невиновности должен учитываться в правоприменительной практике при привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика (включая налоговых агентов) нашли свое воплощение в п. 6 ст.108 НК РФ:
    1) каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;
    2) налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;
    3) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

    В п. 7 ст. 3 НК РФ законодатель также установил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

    Рассмотрим данные положения подробнее.

    Для любого человека, а в рассматриваемом нами случае и налогоплательщика, неопределенность в вопросе его виновности в совершении правонарушения может повлечь тяжелые моральные, а иногда и материальные потери. Положение о том, что налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до вступления в законную силу решения суда, говорит, что в случае несогласия с предъявляемыми налоговыми органами обвинениями в совершении налогового правонарушения налогоплательщик вправе и далее осуществлять свою основную деятельность, не уплачивать штрафные санкции и пени. Отметим, что, казалось бы, обезличенным глаголом "считается" подчеркивается универсальность требования ко всем государственным органам, должностным лицам и гражданам считать налогоплательщика невиновным.

    Вместе с тем налоговые органы обладают всеми необходимыми правами, определенными в ст. 31 НК РФ, по своевременному документированию и процессуальному закреплению следов и признаков налоговых правонарушений (например, право изымать по акту документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случае если есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; право приостанавливать операции по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков и иных обязанных лиц; право осматривать любые используемые для извлечения дохода помещения и др.).

    С точки зрения специалистов, включение в НК РФ важных демократических принципов было необходимо в силу того, что ст. 18 Конституции Российской Федерации устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положения, закрепленные законодателем в нормах НК РФ, не должны противоречить или каким-либо образом умалять права и свободы человека, гарантированные Конституцией Российской Федерации, а ст. 118 Основного закона страны устанавливает: "правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом".

    Это весьма важная гарантия для налогоплательщика, так как НК РФ заранее устанавливает, что его судьбу будет решать только суд, где ему будет гарантировано право на защиту, которое включает в себя право налогоплательщика использовать любые, не противоречащие закону, средства и способы для доказывания своей невиновности, представления смягчающих вину обстоятельств. Данное право должно быть разъяснено налогоплательщику представителями налогового органа параллельно с решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

    Говоря о том, что обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении возлагается на налоговые органы, необходимо отметить, что установление рассматриваемого нами принципа именно в налоговых правоотношениях предоставляет, как ни странно, российским налогоплательщикам больше прав в отстаивании своей позиции и интересов по сравнению, например, с их американскими и европейскими "коллегами".

    Таким образом, если российские налоговые органы в своей работе будут исходить из принципа презумпции невиновности налогоплательщика, то его вину в совершении налогового правонарушения необходимо устанавливать и доказывать, собирая и оценивая отвечающие процессуальным принципам доказательства, а иначе наказать налогоплательщика нельзя.

    Рассмотрим вкратце также понятие "презумпция правоты налогоплательщика" в части, касающейся п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

    Специалисты отмечают: "Уже сейчас презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией невиновности налогоплательщика в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ)".

    Непонятно, почему здесь присутствует ссылка на несовершенство законодательства как условие презумпции правоты налогоплательщика. Получается, что поступать наиболее выгодным образом налогоплательщик имеет право только в условиях несовершенства действующего законодательства. С точки зрения специалистов, налогоплательщик в любых условиях имеет право выбирать не противоречащие закону способы минимизации налоговых платежей и для закрепления основных прав налогоплательщиков вполне достаточно такого термина, как "презумпция невиновности". В этой связи Положение п. 7 ст. 3 НК РФ вполне подпадает под содержание принципа презумпции невиновности налогоплательщика.

    Положение о том, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, также означает, что эти сомнения предварительно пытались устранить, разрешить, по существу, путем уяснения смысла налогового закона. При этом совершенно не обязательно, что налогоплательщик был прав, применяя ту или иную норму налогового законодательства. Просто возникло сомнение, которое никто не может устранить, в формулировке или конкуренции норм налогового права. А поэтому включение данного принципа в НК РФ носит скорее декларативный, чем практический характер, хотя и относится к принципу презумпции невиновности налогоплательщика.

    Как считают специалисты, изменение налогового законодательства в части умаления практического характера использования принципа презумпции невиновности налогоплательщика "может дать сигнал налоговым органам к стрельбе на поражение" (Коммерсантъ. 2004 (№ 208). 5 нояб).

    Специалистами, например, оцениваются возможные последствия для налогоплательщиков от введения обязательной документации для подтверждения цен.

    На вопрос газеты "КоммерсантЪ" - "Как вы оцениваете планы Минфина по введению обязательной документации для подтверждения цен и не является ли это перекладыванием бремени доказательства на налогоплательщиков" - партнер компании PricewaterhouseCoopers Михаил Клубничкин ответил отрицательно. По его мнению, подготовка обосновывающих документов налогоплательщиком - это реализация его прав на защиту собственных действий по ведению бизнеса. При наличии этих документов доказывать, что примененные цены неправильны, должны налоговые органы, причем в суде и споря по существу с теми обоснованиями и расчетами, которые содержатся в таких документах. Бремя доказательства справедливости своих цен в суде ляжет на налогоплательщика только в том случае, если он не запасется нужными обоснованиями. Хотелось бы надеяться, что в тексте готовящегося Минфином России законопроекта будет зафиксирован именно такой подход, поскольку обязательный перечень и требования к такой документации существуют в большинстве развитых стран. Тут важно соблюдение принципа разумной достаточности, чтобы из-за рублевой сделки не пришлось тратить 10 рублей на подготовку документов.

    Таким образом, несмотря на разные оценки эффективности применения вышеуказанных принципов Конституции и Налогового кодекса, необходимо отметить, что время и практика показали своевременность и необходимость введения в Российской Федерации принципа презумпции невиновности налогоплательщика, который наравне с соответствующими положениями Конституции является основополагающим юридически обосновывающим принципом проведения налоговой оптимизации.

    Анализируя, насколько часто возникают вопросы в сфере взаимоотношений в треугольнике "экономический субъект - налоговые органы - аудиторская организация", касающиеся налоговой оптимизации и налогового консультирования, напрашивается вывод, что регулирование этих взаимоотношений - дело чрезвычайно сложное. А поэтому необходимо, используя накопленный практический опыт отечественных и зарубежных аудиторских фирм, а также контролирующих государственных органов, постоянно совершенствовать применяемые методы проверки законности и анализировать эффективность налоговых схем и других элементов налогового планирования в целях оптимизации налогообложения и развития хозяйствующих субъектов.

  • Также по этой теме: