Принципы совершенствования организации учета в строительных холдингах во взаимосвязях с системой национального счетоводства

Верижников В.В.

В современных рыночных условиях, когда наметилась тенденция к укрупнению бизнеса и консолидации ресурсов с целью повышения конкурентоспособности и прибыльности коммерческой деятельности, все большую значимость приобретает развитие интегрированных структур, наиболее перспективными и динамично развивающимися из них являются образованные по принципу вертикальной интеграции.

Иерархическая система организации управления и учета характеризуется тем, что в ней каждая подсистема, за исключением единственной центральной подсистемы, занимающей наивысший уровень иерархии, может при установлении заданий подчиненным подсистемам исходить не только из заданий вышестоящей подсистемы, то есть централизованных заданий. Централизованные задания она может дополнять нецентрализованными и полученные таким образом суммарные задания распределять между подчиненными подсистемами. Децентрализованная система управления и учета свойственна только иерархическим системам и может появляться на всех, кроме центра, уровнях иерархии.

Многоуровневая децентрализованная организационная система позволяет локализовать изменения в процедуре выработки решений, вызванные изменениями в протекании процесса, что обеспечивает более высокую надежность и адаптируемость системы в целом.

Основными свойствами иерархической системы управления являются:
во-первых, возможность изменения вышестоящим уровнем степени относительной самостоятельности подсистем нижнего уровня;
во-вторых, возможность оказания влияния вышестоящим уровнем на локальные критерии управления путем замены элементов подсистем. Причем во втором случае изменение локальных критериев может быть достигнуто без изменения структуры системы.

Введение иерархической структуры сводится к выделению в системе отдельных звеньев, имеющих право принимать самостоятельные решения по определенному кругу вопросов, способных переработать за приемлемое время всю относящуюся к ним информацию и учесть все изменения конкретной ситуации.

В настоящее время преимущественной формой интеграции в многоуровневых компаниях является организация по принципу холдинга. Принципиальная структура холдинговой компании изображена на рисунке 1. Практика показывает, что холдинг представляет собой достаточно устойчивую структуру, в которой центр обладает возможностью оказывать необходимое и достаточное влияние на деятельность дочерних обществ, формируя политику всей системы и управления ее реализацией. Тем не менее сама организационная структура в форме холдинга еще не предполагает эффективного функционирования и развития предприятий, в него входящих.

Рис. 1. Принципиальная структура холдинговой компании

Головные компании зачастую не инвестируют средства в дочерние общества либо, забрав средства у одной компании, инвестируют их в другую, руководствуясь целью максимизации прибыли в краткосрочном или среднесрочном периоде, но при этом эксплуатируя другие дочерние общества. Таким образом, у дочерних компаний отсутствует необходимая мотивация для повышения эффективности деятельности.

Достаточно широкое распространение принципы вертикальной интеграции получили в строительной отрасли. В данное время в рамках строительных холдингов наиболее широко используется система управленческого учета, представляющая собой единый, полностью интегрированный механизм, в рамках которого решаются все вопросы, связанные с деятельностью как управляющей компании, так и предприятий, входящих в его структуру.

Данная форма организации учета сформировалась под влиянием следующих факторов.
1. Большинство строительных холдингов образовалось на основе приватизированных государственных строительных организаций, объединенных в рамках одного региона или  крупного муниципального образования, для которых был свойственен высокий уровень централизации.
2. Высокий уровень централизации позволяет максимально контролировать оборотные активы холдинга, что положительно влияет на скорость их перераспределения между подразделениями.
3. Единая система управленческого учета позволяет максимально контролировать деятельность всех подразделений холдинга.

Таким образом, учетная система оптимизирована для предоставления информации, необходимой для управления холдингом, небольшой группе административного персонала головной организации, на которую ложится ответственность за эффективность деятельности всего холдинга.

Форма организации системы управленческого учета, используемая строительными холдингами, показала высокую эффективность и жизнеспособность в условиях высокой экономической нестабильности в стране в 90-х годах ХХ века, однако сейчас очевидна необходимость реорганизации учетной и управленческой системы с целью адаптации ее к текущим экономическим условиям.

В настоящее время стали очевидны недостатки системы управленческого учета, используемой холдингом.
1. Высокий уровень централизации не позволяет полностью реализовать учетно-аналитический потенциал дочерних компаний, входящих в холдинг.
2. Заинтересованность дочерних компаний в достижении целей, поставленных головной компанией, – минимальна.
3. Полное и всеобъемлющее управление головной компанией всеми подразделениями приводит к экономически нецелесообразному увеличению численности управленческого и контролирующего персонала головной компании.

По нашему мнению, для повышения эффективности системы управленческого учета строительного холдинга необходимо использовать систему с большим уровнем децентрализации. Система управленческого учета дочерних предприятий холдинга должна носить обособленный характер и связываться с системой управленческого учета основного предприятия посредством периодических отчетов.

Организация управленческого учета в такой ситуации практически полностью определяется управляемым предприятием. Функции холдинга в данном случае ограничиваются только определением периодичности постановки целей, согласованием затрачиваемых ресурсов и контролем полученных результатов.

Указанные позиции определяются руководителем холдинга самостоятельно, исходя из своей оценки того срока, в течение которого конкретный руководитель предприятия, входящего в холдинг, может обеспечить конструктивную работу по достижению согласованных целей.

Основной сложностью, которая может возникнуть при использовании данного метода организации управленческого учета, является появление несогласованности и несопоставимости данных систем учета. Для ее исключения, а также для повышения эффективности распределения ресурсов (как материальных, так и финансовых) между материнской и дочерними компаниями необходимо наделить все предприятия, входящие в холдинг, организационным статусом, то есть выделить центры ответственности.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию, выполненную работу или оказанную услугу не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли.

По принципу возможности и целесообразности исчисления при­были и ее использования центры ответственности разделяются на три вида:
центр затрат;
центр прибыли;
центр инвестиций.

Основой функционирования центров ответственности в рамках холдинга является сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Центр затрат — это единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами дан­ной единицы. На каждом предприятии холдинга, наделенном статусом центра затрат, необходимо организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов и оценку их использования, при этом ответственным за выполнение плановых смет является руководитель предприятия холдинга. Основной целью деятельности таких центров является минимизация затрат.

По нашему мнению, в рамках строительного холдинга дочерние организации, которые занимаются производством строительных материалов, непосредственным осуществлением строительных и отделочных работ, транспортные и прочие нестроительные подразделения должны быть наделены статусом центра затрат.

В структуре строительного холдинга очевидна необходимость выделения подразделения, функции которого заключались бы в реализации товаров, работ и услуг, производимых холдингом. Данное подразделение необходимо наделить статусом центра прибыли. Центром прибыли является подразделение холдинга, руководство которого является ответственным и обладает полномочиями как по затратам, так и по доходам. Основная цель деятельности центра – получение максимально высокой прибыли. Выделение центра прибыли в рамках холдинга позволит наиболее эффективно контролировать процесс реализации производимой готовой продукции.

В рамках холдинга сама управляющая головная компания наделяется статусом центра инвестиций. Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы.

Таким образом, усовершенствованная организационная структура строительного холдинга с учетом выделения центров ответственности представлена на рисунке 2.

Рис. 2. Усовершенствованная система взаимодействия центров ответственности строительного холдинга

Центр инвестиций — это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций. Данный организационный статус предполагает наличие у организации права принимать решения о капитализации прибыли (инвестиционной политике) и привлечению долгосрочных источников финансирования (в том числе эмиссия акций). Только головная компания может быть полным центром инвестиций, в противном случае она лишится рычагов управления дочерними структурами.

Изменение системы управленческого учета в пользу максимальной децентрализации и наделение каждого дочернего предприятия организационным статусом позволит собственнику предприятия, с одной стороны, повысить заинтересованность всех подразделений холдинга в достижении поставленных головной компанией целей, а с другой стороны, не потерять возможность эффективно контролировать деятельность холдинга в целом. При этом требуется значительно меньшее количество контролирующего и управляющего персонала головной компании, чем при централизованной форме организации управленческого учета.

Одна из главных задач управления крупной холдинговой структурой – оперативное получение достоверной и сопоставимой информации о работе всех предприятий, входящих в холдинг. При такой организации работы эффективность функционирования холдинга зависит не только от рыночной ситуации, но и от того, насколько адекватной, полной и своевременной будет информация, которой располагает головной офис для принятия оперативных и стратегических решений.

Учетно-отчетные данные о деятельности предприятий в рамках холдинговой структуры используются не только в целях управления, но и для составления сводных отчетов с их последующим представлением, в том числе в органы государственной статистики с целью аккумулирования информации для формирования системы национального счетоводства.

Национальное счетоводство в широком смысле представляет собой всеобъемлющую систему ведения первичного, бухгалтерского учета и статистики, основанную на единстве методологических принципов и завершаемую построением системы национальных счетов (СНС). На основе системы показателей СНС отражаются взаимосвязи между экономическими процессами и явлениями. СНС – своеобразная модель экономики, используемая для исследования экономической деятельности в масштабах страны и ее регионов на основе взаимосвязанных балансов (счетов), отражающих потоки движения продуктов и их финансовых эквивалентов между экономическими агентами в процессе совершения ими различных экономических операций.

Суть СНС сводится к формированию обобщающих показателей функционирования экономики на различных стадиях процесса воспроизводства и взаимной увязке этих показателей между собой.

Система национальных счетов представляет собой систему взаимосвязанных статистических показателей, построенную в виде определенного набора счетов и таблиц, характеризующих результаты экономической деятельности страны. Данная система – наиболее совершенный и распространенный балансовый метод взаимосвязанного комплексного изучения экономических процессов и их результатов. Она основана на единых принципах ведения учета и статистики на всех уровня хозяйствования, в совокупности определяющих национальное счетоводство, и является завершающей его стадией.

В основе национального счетоводства лежит характеристика процессов создания, распределения, перераспределения и использования дохода в рамках экономической системы с определенной структурой и закономерностью функционирования.

Каждой стадии воспроизводственного цикла по производству продуктов и услуг и связанных с этим процессов образования доходов, по первичному и вторичному их распределению и использованию соответствует счет или группа счетов.

Счета являются счетами потоков, то есть в них отражается сквозное движение стоимости товаров и услуг через все стадии воспроизводственного цикла – от производства до конечного потребления и накопления. Система завершается построением балансовых таблиц, отражающих итоговое изменение национального богатства в результате труда данного года, и межотраслевого баланса производства и использования продукции и услуг.

Для экономики в целом предусматривается составление всех счетов. Они образуют сводные счета и отражают, с одной стороны, отношения между национальной экономикой и другими странами, а с другой – отношения между различными показателями системы.

Счета представляют собой систему именно потому, что они, во-первых, связаны между собой; во вторых, ориентированы на достижение единой цели; в-третьих, построены по единому методологическому принципу; в четвертых, они содержат систему взаимосвязанных показателей, исчисленных по единым методологическим основам.

Основные принципы составления национальных счетов следующие.
Счета имеют форму «Т», состоят из двух частей – разделов. При этом ресурсы (по составляющим их компонентам) отражаются с правой стороны – колонка «Ресурсы», а их использование отражается в левой части – колонка «Использование».
Счета строятся по принципу бухгалтерского учета, что выражается в двойном отражении в СНС каждой операции (или корреспондирующей с ней): в части использования одного счета, в части «Ресурсы» другого счета (что соответствует бухгалтерскому принципу записи операции в дебете одного счета и в кредите другого счета-корреспондента). Использование данного принципа обеспечивает дополнительный контроль достоверности отражаемой в счетах информации, увязывает счета.
Каждый счет представляет собой балансовую таблицу, в которой расчетным путем обеспечивается равенство (баланс) между двумя частями: «Ресурсы» и «Использование».

Внедряемая в статистическую практику система национальных счетов базируется на международных стандартах по национальному счетоводству ООН (СНС ООН) и ЕЭС.

Европейская система интегрированных экономических счетов (ЕСИЭС) основывается на тех же теоретических и методологических принципах, что и СНС ООН, однако в ряде аспектов можно найти и разницу. Прежде всего – это сама форма изложения материала. Все понятия и определения в ЕСИЭС сформулированы более четко. После определения каждого показателя перечисляются его составные элементы, которые в него входят.

В СНС ООН и ЕСИЭС группировки по отраслям производятся на основе разных методик. При группировке по секторам финансовые учреждения в ЕСИЭС делятся на два сектора: «Кредитные учреждения» и «страховые организации», в то время как в СНС ООН они объединены в один сектор «Финансовые учреждения».

Более существенны различия в системе счетов:
а) в СНС ООН эта система носит более сложный характер;
б) в СНС ООН на разных уровнях используются различные схемы счетов, в ЕСИЭС система счетов носит сквозной характер, то есть схемы счетов, используемых на разных уровнях, почти одни и те же, что существенно облегчает их сведение в анализ;
в) счета ЕСИЭС являются более дезагрегированными по сравнению с СНС ООН;
г) в ЕСИЭС более детально разработана характеристика распределительных операций, отражающих распределение и перераспределение доходов, а также финансовых операций;
д) ЕСИЭС также обеспечивает дополнительную информацию в отношении показателей производства, таблиц «затраты – выпуск». В то же время ЕСИЭС не включает балансовые таблицы активов и пассивов.

Система национальных счетов представляет собой гибкий механизм отражения информации об экономических процессах, происходящих в государстве. Модель предоставления информации, используемая в системе национальных счетов, может быть применена для отражения отчетной информации предприятиями, входящими в холдинг. По нашему мнению, наиболее приемлемой в данном случае является модель европейской системы интегрированных экономических счетов. Данный выбор обусловлен следующими факторами:
доступность применения модели для отражения финансовых процессов предприятия;
простота модели;
детальная проработка показателей модели.

Европейская система включает в себя счета, содержащие данные о следующих хозяйственных процессах:
производстве материальных благ и услуг;
образовании дохода;
распределении дохода;
перераспределении дохода;
использовании дохода;
изменении объема имущества;
кредитовании и финансировании.

На счете производства (табл. 1) в ценностном выражении учитывается объем произведенных за определенный период товаров и издержки их изготовления.

Таблица 1

Счет производства материальных благ и услуг строительного холдинга Х

В счете производства материальных благ и услуг сальдирующей величиной является показатель добавленной ценности. На основании счета производства формируется счет образования дохода, в котором сальдированная величина предыдущего счета занимает отправную позицию (табл. 2).

Таблица 2

Счет образования дохода строительного холдинга Х

Если добавленную ценность «очистить» от амортизации и искажающего воздействия на рыночные цены косвенных налогов и целевого финансирования, то получится доход предприятия. Счета распределения (табл. 3) и перераспределения (табл. 4) дохода позволяют оценить использование дохода.

Таблица 3

Счет распределения дохода строительного холдинга Х

Таблица 4

Счет перераспределения дохода строительного холдинга Х

Располагаемый доход используется по двум направлениям: на текущее потребление и сбережение. Это отражается на счете использования располагаемого дохода (табл. 5), где сбережения учитываются в виде разницы между этим доходом и потреблением.

Таблица 5

Счет использования располагаемого дохода

Сбережения приводят к изменению объема имущества (табл. 6), в котором представлены и формы сбережений. Финансовое сальдо вместе с приращением задолженности служит источником кредитования, что учитывается на счете кредитования (табл. 7).

Таблица 6

Счет изменения имущества строительного холдинга Х

Таблица 7

Счет кредитования и заимствования строительного холдинга Х

Показатель статистической погрешности отличен от 0, что свидетельствует о неточности предоставленных для анализа данных, однако размер погрешности незначителен, и можно утверждать, что система счетов составлена достоверно.

Совокупность счетов, сформированных с использованием модели СНС каждым предприятием холдинга, ежемесячно передается в головную компанию холдинга. Полученная информация позволяет управляющей компании анализировать показатели деятельности каждого дочернего предприятия и составлять сводный отчет по всему холдингу.

Сводные отчеты, сформированные в рамках всего холдинга по представленной модели, предоставляются органам государственной статистики. Представленные данные позволят статистическим органам значительно расширить возможности по анализу деятельности определенной отрасли в целом (рис. 3).

Рис. 3. Схема влияния модели СНС на микроуровне на систему национального счетоводства

Основным направлением анализа национальной СНС является их увязка с показателями бухгалтерского и банковского учета, что требует дезагрегирования макроэкономических показателей и разработки специальных направлений анализа секторальных счетов. Предоставление информации предприятиями на основе модели СНС предоставляет широкие аналитические возможности не только по секторам, но и по отдельным хозяйственным объектам.

Важную аналитическую ценность имеет счет производства, сформированный с использованием модели СНС холдингом. Он дает возможность проанализировать объем и структуру выпуска продукции (работ, услуг) по нескольким направлениям. Во-первых, позволяет определить долю реализованной готовой продукции в общем объеме валового выпуска, что дает возможность судить об эффективности маркетинговой деятельности предприятия. Во-вторых, для углубления анализа целесообразно сопоставление показателя валового выпуска с другими показателями счета производства. Удельный вес добавленной ценности в валовом выпуске дает представление о результативности производства. Самостоятельный интерес для анализа представляет показатель «собственное потребление», на основании которого можно проанализировать материалоемкость производства готовой продукции (как отношение собственного потребления к валовому выпуску).

Важным направлением анализа этого счета является анализ использования средств производства в процессе создания готовой продукции и определение доли материальных затрат, что важно с точки зрения поиска резервов снижения производственных затрат.

Объем налогов (данные счета образования дохода) в сопоставлении с валовой добавленной ценностью позволяет определить, сколько на каждую единицу конечного результата уплачено налогов.

Счет распределения дохода дополняет информацию счета «производства». Он дает возможность проанализировать уровень оплаты труда по отраслям экономики. Данные этого счета позволяют увязать доходы от производственной деятельности с достигнутыми результатами деятельности, получить оценку зарплатоемкости отдельных отраслей на основе сопоставления оплаты труда и добавленной ценности.

Внедрение модели счетов СНС в рамках холдинговой компании позволит сформировать такую базу данных, которая будет способствовать сбору информации для заинтересованных пользователей разных уровней (начиная от руководителей дочерних организаций холдинга, которых интересуют данные о деятельности их организации за отчетный период, и заканчивая органами государственной статистики, которые проводят анализ деятельности как отдельных отраслей, так и экономики в целом в рамках системы национальных счетов).

ЛИТЕРАТУРА

1. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник / К. Друри. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.
2. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат / В.Б. Ивашкевич // Бухгалтерский учет. 2000. №3.
3. Иванов И.С. Корпоративные формы управления в промышленности / И.С. Иванов // РЭЖ. 1994. № 3.
4. Мильнер Б.З. Организационное развитие американских корпораций. — М.: ЭПИ. 1974. № 9.