Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Управленческий учет — теоретические аспекты и практическая реализация    Грамотное использование понятий «расходы», «затраты» и «издержки» в формировании основ внутренней учетно-аналитической системы для промышленных предприятий

Грамотное использование понятий «расходы», «затраты» и «издержки» в формировании основ внутренней учетно-аналитической системы для промышленных предприятий

Грамотное использование понятий «расходы», «затраты» и «издержки» в формировании основ внутренней учетно-аналитической системы для промышленных предприятий

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №2 год - 2006

Константинов В.А.

Гиновкер М.Э.,
Алимов С.А.

Рыночные отношения требуют постоянного контроля в учетно-аналитической системе за формированием себестоимости создаваемой продукции, умения использовать информацию данной системы для принятия эффективных управленческих решений, так как это способствует достижению наилучшего результата хозяйственной деятельности организации. Особенно важным моментом при этом является получение достоверной информации об учетных объектах в целях оптимального управления деятельностью организации.

Управленческий учет и управленческий анализ являются составной частью системы управления предприятием. Данные грамотно организованного управленческого учета как информационной базы управленческого анализа позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности предприятия, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, а также резервы снижения себестоимости единицы продукции. Содержание и задачи информационной базы управленческого анализа затрат определяются целями управления: они могут быть изменены по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.

На современном этапе развития учета и управления становление и внедрение системы управленческого учета и управленческого анализа затрат являются достаточно сложным и длительным процессом, состоящим из нескольких последовательных этапов. В целом внедрение системы управленческого учета и управленческого анализа затрат на предприятиях выглядит следующим образом:


-

описание существующей информационной (бухгалтерской) системы организации;

-

определение требований к необходимой управленческой информации;

-

построение формализованной системы, способной обеспечить менеджеров необходимой управленческой информацией;

-

построение системы управленческой отчетности;

-

построение системы внутрипроизводственного анализа;

-

построение системы финансового планирования.

 

Основополагающими понятиями, относительно которых рассматривается функционирование управленческого учета и управленческого анализа, являются «расходы», «издержки» и «затраты». Для эффективной работы как с теоретической, так и практической точек зрения учетно-аналитической системы необходимо дать четкое определение данным терминам и определить участие каждого из них во внутренней учетно-аналитической системе.

Рассмотрим данные понятия с позиции из употребления в нормативных актах Российской Федерации и учебно-методической литературе российских и зарубежных авторов.

Затраты — это ресурсы, «уничтожаемые» (поглощаемые) в процессе производства для получения выпускаемых предприятием продуктов (оказания услуг) и их реализации. А ресурсы, в свою очередь, — источники и предпосылки получения необходимых людям материальных и духовных благ, которые можно реализовать при существующих технологиях и социально-экономических отношениях.

Пример 1. На основе определения — предприятие на производство данного вида продукта потратило материала «А» на сумму 2000 руб., материала «Б» на сумму 3000 руб., заработная плата рабочих, изготовивших данный продукт, 5000 руб., тогда затраты составят 10 000 руб.

С учетной позиции данный аспект выглядит следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10 — 2000 руб. — материалы «А»
Дебет 20 Кредит 10 — 3000 руб. — материалы «Б»
Дебет 70 Кредит 70 — 5000 руб. — заработная плата

Графическая интерпретация данной ситуации представлена на рисунке 1.

Рис. 1. Затраты рассматриваемого предприятия

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Пример 2. На основе данного определения и данных предыдущего примера — предприятие на производство данного вида продукта потратило материала «А» на сумму 2000 руб., материала «Б» на сумму 3000 руб., заработная плата рабочих, изготовивших данный продукт, 5000 руб., тогда расходы составят 10 000 руб.

С учетной позиции данный аспект выглядит следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10 — 2000 руб. — материалы «А»
Дебет 20 Кредит 10 — 3000 руб. — материалы «Б»
Дебет 70 Кредит 70 — 5000 руб. — заработная плата

Графическая интерпретация данной ситуации представлена на рисунке 2.

Рис. 2. Расходы рассматриваемого предприятия

В соответствии с представленными определениями возникает противоречие в данной терминологии, которое, с одной стороны, усиливается Налоговым кодексом РФ, но, в свою очередь, им же эти понятия и разграничиваются.

В соответствии с главой 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. То есть отсюда вытекает, что расходы более узкое понятие.

Пример 3. На основании данных предыдущего примера — предприятие на производство данного вида продукта потратило материала «А» на сумму 2000 руб., материала «Б» на сумму 3000 руб., заработная плата рабочих, изготовивших данный продукт, 5000 руб., тогда расходы составят 10 000 руб., если они документально подтверждены, а если нет, то 10000 руб. — затраты.

С учетной позиции данный аспект выглядит следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10 — 2000 руб. — материалы «А»
Дебет 20 Кредит 10 — 3000 руб. — материалы «Б»
Дебет 20 Кредит 70 — 5000 руб. — заработная плата

Графическая интерпретация данной ситуации представлена на рисунке 3.

Рис. 3. Затраты и расходы рассматриваемого предприятия в соответствии с НК РФ

Таким образом, исходя из представленных определений, признаком отличия расходов от затрат является документационное обеспечение, но, на наш взгляд, данный признак градации неприемлем для управленческого учета и управленческого анализа.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников).

Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.), а экономическая выгода — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку в организацию денежных средств или их эквивалентов (т. е. фактора времени нет).

Пример 4. Предприятие на производство данного вида продукта потратило материала «А» на сумму 2000 руб., материала «Б» на сумму 3000 руб. (купило для заготовления данного продукта материала «А» — 2500 руб., «Б» — 3100 руб.), заработная плата рабочих, изготовивших данный продукт, 5000 руб., тогда расходы (в соответствии с вышерассмотренным определением для производства) составят 10 000 руб., а 10 600 руб. — расходы в целом для предприятия.

С учетной позиции данный аспект выглядит следующим образом:

Дебет 10 / А Кредит 60 / А — 2500 — приобретен материал «А» для производства данного продукта

Дебет 10/ Б Кредит 60 / Б — 3100 — приобретен материал «Б» для производства данного продукта

Дебет 20 Кредит 10 — 2000 руб. — материал «А» отпущен в производство
Дебет 20 Кредит 10 — 3000 руб. — материал «Б» отпущен в производство
Дебет 20 Кредит 70 — 5000 руб. — заработная плата

Графическая интерпретация данной ситуации представлена на рисунке 4.

Но, на наш взгляд, производство не существует отдельно от предприятия, и рассматривать расходы на производство отдельно от расходов предприятия можно, только условно разделив их в соответствии с внутренней системой учета, и даже это будет недостаточно корректно.

Рис. 4. Расходы рассматриваемого предприятия с позиции производства и предприятия в целом

В НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы, а согласно ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Таким образом, исходя из терминологии, приведенной в нормативных актах, расходы есть затраты, а затраты есть расходы. Но они отличаются. Поэтому для управленческого учета, так как это внутренний учет и нормативно он не регулируется, мы предлагаем взять за отличительную особенность фактор времени и сделать расходы составляющей частью затрат.

То есть формирование информации о производственных затратах в управленческом учете и управленческом анализе основано на разработке их соответствующей классификации, контроле и определении способов их снижения. При этом основополагающим принципом классификации затрат является, на наш взгляд, принцип разграничения затрат и расходов как объектов управленческого анализа, так как именно в смысле, который несут данные понятия, заложена основа их градации.

Основа отличия — временной фактор. Графически данный аспект интерпретирован на рисунке 5.

Расходы — это часть затрат, которая полностью потрачена в течение определенного периода для получения дохода, временной промежуток возникновения которых необязательно совпадает с моментом оплаты ресурса.

Рис. 5. Графическая интерпретация отличий понятий «затраты» и «расходы»

Пример 5. Предприятие на производство данного вида продукта потратило материала «А» на сумму 2000 руб., материала «Б» на сумму 3000 руб. (купило для заготовления данного продукта материала «А» — 2500 руб., «Б» — 3100 руб.) заработная плата рабочих, изготовивших данный продукт, 5000 руб.(которую также выдали), тогда расходы составят 10 000 руб., а затраты — 10 600 руб. (10 000 + 100 + 500).

С учетной позиции данный аспект выглядит следующим образом:

Дебет 10 / А Кредит 60 / А — 2500 — приобретен материал «А» для производства данного продукта

Дебет 10/ Б Кредит 60 / Б — 3100 — приобретен материал «Б» для производства данного продукта

Дебет 60 / А Кредит 51 — 2500+НДС — оплачен материал «А»
Дебет 60/ Б Кредит 51 — 3100+НДС — оплачен материал «Б»
Дебет 20 Кредит 10 — 2000 руб. — материал «А» отпущен в производство
Дебет 20 Кредит 10 — 3000 руб. — материал «Б» отпущен в производство
Дебет 20 Кредит 70 — 5000 руб. — заработная плата
Дебет 70 Кредит 50 — 5000 руб. — выдана заработная плата

Графическая интерпретация данной ситуации представлена на рисунке 6.

Рис. 6. Отличие расходов от затрат на примере данного предприятия

Данная отличительная особенность в понятиях «расходы» и «затраты» не позволяет им поместиться в рамках Плана счетов финансового учета, где затраты будут достаточно сильно завуалированы.

Поскольку План счетов финансового учета представляет собой упорядоченную номенклатуру перечня счетов, который должны применять и соблюдать все предприятия и организации независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, то информацию, аккумулируемую в этой учетной системе, можно использовать для внутреннего пользования, но принимать решения на ее основе будет неэффективно, так как ее направленность носит внешний характер. Поэтому для учета затрат необходимо использовать План счетов управленческого учета.

Смежным понятием, которое также используется в различных источниках как затраты или расходы, является понятие «издержки».

Под издержками понимаются все расходы или затраты, связанные с производством определенного объема продукции и доведением ее до потребителя. Под издержками производства понимается стоимость использованных при изготовлении продукции материальных и трудовых ресурсов.

Под издержками обращения понимаются затраты, связанные с доведением изготовленной продукции до потребителя. Они включают расходы по хранению продукции на складах, погрузке и разгрузке, перевозке и продаже.

Таким образом, возникает такая же ситуация со смешением терминологии. То есть издержки — это затраты или расходы (на самом деле так оно и есть, но следует принять определенный критерий, который будет вносить ясность в отличие этих близких понятий). Что есть некорректно. Мы предлагаем разрешить данные противоречия следующим образом: использовать издержки как характеристику затрат (или расходов) в натуральных измерителях.

Пример 6. Предприятие на производство данного вида продукта потратило 10 кг материала «А», который был приобретен за 2000 руб., 20 кг материала «Б», который был приобретен за 3000 руб., издержки составят 10 и 20 кг соответственно.

На наш взгляд, издержки не следует классифицировать в зависимости от оплаты данного материала.

Рассмотрим данные понятия с позиции графического подхода, представленного на рисунке 7.

Рис. 7. Отличие понятий «расходы», «затраты» и «издержки»

Таким образом, расходы — стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода. Этот период необязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурса.

Затраты — денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы). В балансе они отражаются как активы.

Расходы — это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Под издержками мы предлагаем понимать все расходы или затраты, связанные с производством определенного объема продукции и доведением ее до потребителя, показанные в натуральном выражении. Из этого определения вытекает необходимость разделить понятие «издержки» на издержки-расходы и издержки-затраты.

Издержки-расходы — натуральное выражение использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода. Издержки-затраты — натуральное выражение денежной оплаты приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли.

Пример 7. Предприятие на производство данного вида продукта потратило материала «А» — 10 кг на сумму 2000 руб., материала «Б» — 20 кг на сумму 3000 руб. (купило для заготовления данного продукта материала «А» 12,5 кг — 2500 руб., материала «Б» 20,7 кг — 3100 руб.), заработная плата рабочих, изготовивших данный продукт, 5000 руб., тогда расходы составят 10 000 руб., затраты — 10 600 руб. (10 000 + 100 + 500), издержки-расходы — 10 кг и 20 кг, а издержки-затраты — 12,5 кг и 20,7 кг соответственно.

(В данных примерах заработная плата рассматривалась как фиксированная величина.)

Управляющие получают информацию непосредственно от объектов управления, или в обработанном виде она поступает от специальных информационных служб, важнейшей из них является бухгалтерская. В настоящее время для предприятий промышленности она — единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной информации о затратах предприятий. Следовательно, от состояния организации бухгалтерского учета и качества учетной информации зависит в итоге качество управленческих решений, так как именно учетные системы формируют информационную базу для управленческого учета и, как следствие, в некоторой степени — для управленческого анализа. В финансовом и управленческом учете различны направления использования полученной информации. Данные, которые требуются для финансового учета, необходимы также и для управленческого учета, планирования, принятия решений и контроля. Управленческий учет, кроме того, требует значительного объема дополнительной информации. Для него важны оперативность, отражение и получение информации в режиме текущего времени.

Управленческий учет расходов, затрат и издержек является хранителем аналитической информации и средством наблюдения за фактами хозяйственной деятельности по данным объектам учета, давая им определенную оценку соответствия и преемственности.

Эффективное функционирование внутренней учетно-аналитической системы зависит не только от ее комплексности, организованности и работоспособности, но и от того, насколько четко определены ее основы, на которые многие руководители не обращают особого внимания, что приводит к искажению информации.

 

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая [Текст]. — М. : Проспект, 2005. — 304 с.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99). Приказ Министерства финансов Российской Федерации №33н от 6.05.1999г.
3. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник: Пер. с англ. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. — 1072 с.
4. Хонгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 415 с.

Также по этой теме: