Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Управленческий учет — теоретические аспекты и практическая реализация    Элементы метода activity-based costing в системе попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Элементы метода activity-based costing в системе попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Элементы метода activity-based costing в системе попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №5 год - 2006

Самусенко С.А.

Рыночные преобразования в России, начавшиеся по инициативе «сверху», не могли не вызвать адекватного отклика в механизмах управления предприятиями и, как следствие, потребовали революционной перестройки обслуживающих их информационных систем. Образовавшийся вакуум в технологии сбора и обработки управленческой информации был заполнен спешно адаптируемыми методиками управленческого учета, которые формировались за рубежом в течение нескольких десятилетий. Такая информационная революция помимо безусловно положительного влияния имела ряд негативных последствий. Зарубежные идеи на неподготовленной почве приживались с трудом или не приживались вовсе; одновременно отошли на второй план и были незаслуженно забыты, а зачастую и утрачены многие достижения отечественной учетной мысли. Информационный вакуум заполнялся высокими темпами и это отражалось на качестве: не отслеживались терминологические погрешности перевода зарубежных источников, не анализировалась новизна появлявшихся идей.

Одной из таких проблемных областей на сегодняшний день являются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции. Отечественная практика учета к 1980-м годам насчитывала до 20 отраслевых калькуляционных методик. Безусловными достижениями советской бухгалтерской науки были разработки в области сводного учета затрат, оперативного учета движения материалов и полуфабрикатов, формирования отраслевых принципов учета. Если не принимать во внимание частные отличия, все методы калькулирования, известные отечественной практике, можно отнести к одной из трех систем – позаказному, попроцессному или попередельному калькулированию. Позаказная система применяется в единичном, мелкосерийном и индивидуальном производствах, отраслях с длительным циклом и узкой номенклатурой, где возможна индивидуализация технологической схемы для каждого продукта. Это строительно-монтажные и ремонтные работы, типографское дело, сфера услуг, транспортные перевозки, авиа-, турбино- и судостроение, геологоразведка, изготовление продукции в соответствии с техническими условиями заказчика. В позаказной системе учет затрат легко совмещается с оперативным учетом движения заказов по технологическому маршруту. Подвидами позаказной калькуляции являются поиздельная, поузловая и подетальная.

Области применения попроцессной и попередельной систем сходны: это серийное, массовое и непрерывное производства, характеризующиеся широкой номенклатурой аналогичных или идентичных продуктов, кратким циклом запуска, большим количеством обособленных технологических этапов, называемых переделами. В сущности, попроцессный метод, именуемый в ряде источников простым или однопередельным, является разновидностью попередельного метода и выделяется в особую систему по причине отличающейся техники калькуляционных расчетов. Считается, что попроцессная система используется в добывающей промышленности (добыча угля, нефти и газа, черных и цветных металлов, энергетика, лесозаготовка), а также в простых вспомогательных производствах, где незавершенное производство отсутствует или незначительно. Кроме того, при попроцессном методе затраты, приходящиеся на передел (например, обогащение рудного концентрата в цветной металлургии), учитываются в разрезе составляющих его технологических комплексов работ или процессов (вывозка на склад, классификация; дробление; обогащение на сепараторах и классификационных столах), но без промежуточного калькулирования себестоимости по каждому из процессов.

Самым сложным является попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемый в химической, нефтехимической, пищевой, легкой, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной промышленности, в обрабатывающих производствах черной и цветной металлургии, серийном машиностроении. Причина этому – наличие межоперационных заделов незавершенного производства на каждом из технологических переделов. Основная сложность состоит в распределении затрат отчетного периода между незавершенным производством (НЗП), остающимся в заделах на конец периода, и конечным выпуском – полуфабрикатами, завершенными производством на переделе и переходящими на следующий технологический этап. Отраслевые методические указания, являющиеся наследием планового периода советской экономики, предлагают оценивать НЗП одним из следующих способов:
— по фактическим затратам или в процентах от фактических затрат;
— по нормативной (плановой) себестоимости;
— по прямым затратам или элементам прямых затрат (материалам).

Сформированная в результате информация представляется нам непригодной в целях управления, поскольку основывается на несопоставимых затратах. Можно выделить следующие недостатки общепринятой методики стоимостной оценки НЗП:


1)

при использовании нормативных (плановых) затрат возможно завышение или занижение себестоимости товарного выпуска, а также манипулирование ею путем искажения нормативной базы;

2)

при применении прямых статей затрат в оценку НЗП необоснованно не включается часть косвенных общепроизводственных расходов (цеховых, заводских, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования – РСЭО), фактически затраченных на производство полуфабрикатов, что приводит к завышению себестоимости товарного выпуска и занижению – НЗП;

3)

оценка НЗП по фактическим затратам уравнивает себестоимость единицы продукта, завершенного производством на переделе, и продукта, не прошедшего всех стадий обработки, а использование усредненного процента готовности обозначает произвольный подход к калькулированию и не дает достоверного результата.

 

Пример. Представим передел в виде «черного ящика» (рис. 1), где в отчетном периоде начата обработка 15 единиц, из которых на конец периода 5 единиц обработаны частично (на 50 %), 10 единиц полностью завершены и переданы на следующий передел. Затраты отчетного периода составили 500 руб., в том числе прямые затраты – 200 руб., из них прямые материальные затраты – 150 руб., прямые затраты на оплату труда – 50 руб. Нормативная себестоимость единицы полуфабриката составляет 32 руб.

Рис. 1. Технологическая схема передела

Рассмотрим различные варианты распределения затрат между НЗП и конечным выпуском, в зависимости от способа оценки НЗП, принятого в отраслевой методике.

1. Оценка по фактическим затратам.


С/Сед. =

500 руб.

= 33,33 руб./ед.,

где С/Сед.- себестоимость единицы.

 

15 ед.

 

 

Оценка НЗП составит НЗП = 33,33 руб. х 5 ед. = 166,67 руб., оценка готовых полуфабрикатов ПФ = 33,33 руб. х 10 руб. = 333,33 руб.

2. Оценка по нормативной (плановой) себестоимости.
Оценим НЗП по плановой себестоимости: НЗП = 32 руб. х 5 ед. =160 руб., величина затрат, приходящихся на готовые полуфабрикаты, составит: ПФ = 500 руб. - 160 руб. = 340 руб. Далее определим себестоимость единицы полуфабриката:

С/Сед. =

340 руб.

= 34 руб./ед.

 

10 ед.

 

 

3. Оценка по прямым статьям затрат.

Рассчитаем затраты в НЗП:

НЗП =

200 руб. х 5 ед.

= 66,67 руб./ед.

 

 

15 ед.

 

Себестоимость выпуска передела составит: ПФ = 500 руб. - 66,67 руб. = 433,33 руб. Определим себестоимость единицы готового полуфабриката:

С/Сед. =

433,33 руб.

= 43,33 руб.

 

10 ед.

 

 

4. Оценка по прямым материальным затратам.

Определим затраты в НЗП:

НЗП =

150 руб. х 5 ед.

= 50 руб.

 

 

15 ед.

 

 

Далее рассчитаем себестоимость конечного выпуска передела:

ПФ = 500 руб. - 50 руб. = 450 руб.

Себестоимость единицы полуфабриката составит:

С/Сед. =

450 руб.

= 45 руб./ед.

 

10 ед.

 

 

Приведенный расчет иллюстрирует существенно различающиеся результаты при заданных параметрах и различных методиках. Нельзя утверждать, что полученные таким образом данные необъективны: методические указания были ориентированы на наименее трудоемкий и наиболее удобный и специфичный для отрасли способ расчета. Однако в условиях автоматизации учетного процесса необходимо ориентироваться на качество информации, универсальность методик и достоверность расчетов, пренебрегая их усложнением, что практически не увеличивает трудоемкости.

Частичным решением вопроса может стать использование распространенного за рубежом метода калькулирования Job-Order Cost (JOC), который в русском переводе получил название «попроцессный», что привело, на наш взгляд, к терминологической путанице (табл. 1).

Таблица 1

Сравнительная характеристика попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости в отечественной и зарубежной теориях учета

№ п/п

Критерий

Отечественный попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Зарубежный попроцессный метод (Job-order cost method)

1

Сфера применения

Добывающая промышленность, простое вспомогательное производство, где остатки НЗП отсутствуют или незначительны

Все отрасли, в которых невозможно применять позаказное калькулирование: массовое, серийное, крупносерийное производство, с кратким технологическим циклом и значительными межоперационными заделами НЗП

2

Стоимостная оценка НЗП

В общем случае не оценивается. В ряде отраслей оценивается по нормативной себестоимости прямых статей затрат

Оценивается по каждой статье затрат и каждому процессу (job) в сумме фактических затрат, приходящихся на НЗП, с учетом процента готовности

3

Количественная оценка НЗП

Оценивается только в натуральных единицах

Оценивается в натуральных (физических) и эквивалентных (условных) единицах. Условные единицы отражают степень готовности НЗП относительно конечного полуфабриката

4

Калькулирование себестоимости межоперационных заделов НЗП

Не производится

Производится

5

Себестоимость конечного полуфабриката

Разность между затратами отчетного периода и изменением остатков НЗП, оцененных условными методами

Рассчитывается способами ФИФО или усреднения, в обоих случаях фактические затраты периода корректируются на изменение фактических затрат в НЗП

 

Согласно JOC-методу фактические затраты отчетного периода распределяются между НЗП и конечным выпуском передела путем определения себестоимости эквивалентной единицы выпуска. В эквивалентных единицах выпуска измеряется НЗП, находящееся в межоперационных заделах; они показывают, какому количеству единиц конечных полуфабрикатов эквивалентны запасы, оставшиеся незавершенными:

, где  — эквивалентные единицы НЗП по статье затрат i, ФЕнзп – количество в НЗП в принятых физических (натуральных) единицах измерения,  – коэффициент (процент) готовности по статье затрат i.

Необходимость раздельного вычисления эквивалентных единиц по статьям затрат обусловлена неоднородностью их нарастания: например, полуфабрикаты предыдущих переделов обычно отпускаются в производство в начальной фазе передела и коэффициент готовности по ним равен 100 %; затраты на обработку (заработная плата, эксплуатационные и цеховые расходы) добавляются в определенной пропорции; вспомогательные материалы добавляются единовременно в различных стадиях процесса.

Поскольку любая зарубежная разработка в области управленческого учета раскрывается в публикациях на уровне концепции, а конкретные методики организации учетного процесса составляют ноу-хау предприятий и консультантов, внедрение JOC-метода в отечественную практику будет сопряжено с рядом сложностей. Первая из них – расчет процента готовности задела НЗП по статьям затрат. В ряде отраслей промышленности СССР (например, в машиностроении, химической промышленности) для оценки степени готовности заделов НЗП по переделу в целом рассчитывался средний процент готовности [1, с. 221—223]. Для этого проводилась ежемесячная инвентаризация остатков НЗП на рабочих местах по каждому заделу, в зависимости от его места в технологической цепочке передела присваивался рейтинг готовности. Затем определялось среднее взвешенное значение процента готовности, где в качестве весовых коэффициентов использовались количественные остатки незавершенных производством полуфабрикатов. Очевидно, что подобные вычисления дают лишь приблизительные результаты, поскольку средний процент готовности не позволяет индивидуализировать заделы и затраты на каждой из технологических стадий передела и не отражает специфических особенностей нарастания затрат каждого вида.

Решение проблемы состоит во внедрении в калькуляционный процесс элементов широко известной за рубежом системы пооперационного учета затрат – Activity-Based Costing (ABC). Эта система предполагает группировку производственных расходов по промежуточным объектам учета – операциям (activity). Расходы, отнесенные на операцию (далее мы будем использовать термин «операционные расходы»), группируются в разрезе статей затрат, имеющих разное экономическое назначение. Далее для каждой операции и статьи затрат выбирается специфическая база распределения – фактор затрат (cost driver), отражающий основной производственный результат операции.

Рассмотрим предполагаемую последовательность учетных работ при объединении методик АВС и JOC на примере передела лесопиления деревообрабатывающего предприятия. Передел состоит из последовательно осуществляемых процессов (операций): подачи сырья в загрузочное устройство лесопильных рам; распиловки бревен на лесопильных рамах; распиловки брусьев на брусопильном станке; торцовки обрезных пиломатериалов; сортировки и укладки в пакеты (рис. 2).

Рис. 2. Технологическая последовательность операций передела лесопиления

На первом этапе необходимо реорганизовать систему оперативно-бухгалтерского учета движения полуфабрикатов и заделов незавершенного производства. Оперативный учет ведется в натуральном выражении на основании первичных документов по учету выработки и внутрипроизводственного движения полуфабрикатов и может быть организован подетальным, подетально-пооперационным способами или способом учета по отдельным комплектным партиям. Технологическим особенностям производств с незначительной длительностью выполнения операций и прямым перемещением полуфабрикатов (минуя цеховые кладовые) соответствует подетальный учет. Пооперационный контроль за балансом полуфабрикатов в пределах каждой партии осуществляется при помощи маршрутных карт (в лесопилении – актов распила), которые группируются по производственным участкам в сводных ведомостях, содержащих данные об остатках, движении, браке и потерях полуфабрикатов и заделов за смену. Для совмещения традиционного калькулирования с АВС-методом важно дополнить базовые формы (маршрутные карты, балансы деталей, акты распила и проч.) данными о движении промежуточных продуктов и изменении операционных заделов по каждой операции передела, что позволит:


1)

ввести промежуточный контроль за наличием и движением полуфабрикатов различной степени готовности по участкам и операциям;

2)

осуществлять оперативный адресный учет и контроль отходов и потерь по операциям, идентифицировать их причины и виновников;

3)

совместить оперативный учет движения полуфабрикатов и заделов с бухгалтерским учетом нарастания затрат;

4)

повысить достоверность калькулирования себестоимости конечных полуфабрикатов передела и точность стоимостной оценки межоперационных заделов НЗП.

 

На втором этапе организуется раздельный аналитический учет затрат на производство в разрезе: операций передела; статей калькуляции; затрат, приходящихся на остатки заделов НЗП, и затрат, совершенных в течение отчетного периода (рис. 3).

Рис. 3. Уровни аналитического учета затрат по переделу

Аналитический учет по объектам калькуляции не ведется. В.И. Стоцкий в 1931 г. предлагал в случаях, когда не все продукты проходят каждую из производственных стадий, оставлять к распределению между последними только ту часть затрат, которая не может быть отнесена на эти стадии прямо и непосредственно. В.Б. Ивашкевич описывает две возможные альтернативы организации такого учета. По первой из них на счета центров затрат относятся все прямые и косвенные расходы, связанные с данным центром, независимо от того, к каким изделиям они относятся. Вторая альтернатива предполагает, что прямые расходы списываются на изделия и в состав расходов центров затрат не включаются, в центрах затрат локализуются только косвенные расходы [2, с. 76]: этот вариант реализуется в отраслях с позаказным калькулированием. При попередельной и попроцессной системах затраты локализуются по операциям, их распределение по продуктам осуществляется внесистемным способом в калькуляционных ведомостях: счета аналитического учета для продуктов не открываются, бухгалтерские проводки по распределению затрат на продукты не делаются. Предлагаемый нами вариант организации сводного и калькуляционного учета затрат приведен на рисунке 4.


Рис. 4. Схема сводного и калькуляционного учета по операциям передела

На третьем этапе учетных работ осуществляется распределение сгруппированных по статьям калькуляции и операциям расходов. Эта процедура является одновременно элементом сводного и калькуляционного учета, а потому ее результаты отражаются в обоих учетных регистрах (сводной и калькуляционной ведомостях). 

В первую очередь затраты, отнесенные на операцию, делятся на затраты, связанные с использованием производственных мощностей (эффективные), и затраты, приходящиеся на неиспользуемые мощности (холостые). Необходимость такого деления связана с проблемами оценки эффективности использования ресурсов организации. Так, большая часть ресурсов, по мнению одного из авторов АВС-метода Р. Каплана, является фиксированной, т.е. приобретается до начала производственной операции в большем количестве, чем это необходимо для ее обеспечения [3]. Примером фиксированных ресурсов могут служить материалы, основные фонды, трудовые ресурсы. Максимальная производительность фиксированного ресурса называется его практической мощностью. Однако реальная загрузка ресурса, или его нормальная мощность, будет выявлена лишь в процессе совершения операции. Затраты, возникающие при эксплуатации ресурса, частично работают и приносят фирме доход (эффективные затраты), а частично являются следствием неделимости фиксированного фактора и должны рассматриваться как прямой убыток фирмы, возникающий вследствие несбалансированности ресурсного потребления. Эти затраты называются холостыми, не участвуют в калькулировании и относятся в уменьшение дохода центров ответственности.

Для разграничения операционных затрат на эффективные и холостые вычисляется сметная операционная ставка распределения:


Сm

опер

=

ОЗ

,

где ОЗ – операционные затраты по фиксированному ресурсу;

 

смет

 

ПМфз

 

 

ПМфз— практическая мощность фактора затрат.

Далее, по данным оперативного учета выявляется нормальная мощность фактора затрат каждого вида, потребленного при производстве продукта (группы продуктов), а также рассчитывается разность между практической и совокупной нормальной мощностью фактора (величина неиспользуемых мощностей). В первом разделе калькуляционной ведомости «Распределение производственных операционных затрат» производится распределение полезных затрат, сгруппированных по комплексам работ и операциям, по видам продукции (пиломатериалы отдельных ГОСТов), где они структурируются по центрам ответственности, процессам, комплексам работ и операциям. В таблице 2 приведен пример распределения расходов для операции «Распиловка бревен на лесопильных рамах».

Таблица 2

Первый раздел калькуляционной ведомости — распределение операционных фиксированных затрат

Элемент затрат

Затраты, руб.

Фактор затрат

Практическая мощность

Ставка распределения

Нормальная мощность

Неиспользуемые мощности

Эффективные затраты, руб.

Холостые затраты, руб.

 

 

 

 

 

ГОСТ 26002-83

ГОСТ 8486-87

 

ГОСТ 26002-83

ГОСТ-8486-87

 

1

2

3

4

5 (2)/(4)

6

7

8

9 (6)x(5)

10 (7)x(5)

11 (2)-(9)-(10)

Основная заработная плата

60000

чел.-ч

1200

50,0000

580

560

60

29000,00

28000,00

3000,00

Единый социальный налог (ЕСН)

15600

чел.-ч

1200

13,0000

580

560

60

7540,00

7280,00

780,00

Взносы на страхование от несчастных случаев (ВСНС)

840

чел.-ч

1200

0,7000

580

560

60

406,00

392,00

42,00

Наладка оборудования

45000

кол-во циклов

56

803,5714

26

28

2

20892,86

22500,00

1607,14

Энергоснабжение

72000

кВт . ч

88580

0,8128

41500

42580

4500

33732,22

34610,07

3657,71

Амортизация

16000

маш.-ч

185

86,4865

88

86

11

7610,81

7437,84

951,35

Итого

209440

 

 

 

 

 

 

99181,89

100219,90

199401,80

 

На четвертом этапе учетных работ необходимо произвести распределение эффективных затрат, отнесенных на изделие (в нашем примере – пиломатериал определенного ГОСТа), между НЗП и конечным выпуском. Отметим ряд новых особенностей распределения, сопряженных с использованием методов JOC и ABC.

Распределение будет производиться по каждой производственной операции. Данные о заделах НЗП и выпуске (результате) операции определяются на основании данных оперативного учета и периодических инвентаризаций. Перевод количественных остатков незавершенных производством изделий в межоперационных заделах в эквивалентные единицы будет производиться на основе процента готовности, исчисляемого для каждого изделия, операции и статьи затрат. Процент готовности рассчитывается объективно и зависит от коэффициента нарастания и ритмичности поглощения затрат.

Его можно определить по формуле

где  – процент готовности по статье затрат i и операции j;

 

 — величина фактора затрат по операции j и статье затрат i;
 — величина фактора затрат по статье затрат i, по переделу в целом.

В частности, фактором затрат будет являться:
— для трудозависимых статей затрат – количество человеко-часов, отработанных в отчетном периоде для операции и передела соответственно;
— для машинозависимых статей затрат – количество машино-часов;
— для затрат по наладке оборудования – количество циклов работы оборудования;
— для энергоснабжения – потребление энергии в кВт.ч;
— для материалов и полуфабрикатов предыдущих переделов принимается процент готовности 100%.

Распределение затрат между НЗП и конечным выпуском операции производится во втором разделе калькуляционной ведомости «Калькулирование себестоимости результатов операций» (табл. 3, 4). Важнейшим здесь является вопрос о способах распределения затрат, входящих в оценку НЗП на начало периода, между стоимостью конечного выпуска операции и НЗП операции, выявленным на конец периода. JOC-методом предусмотрены две альтернативы такой оценки: методы усреднения и ФИФО.

Таблица 3

Второй раздел калькуляционной ведомости — калькулирование себестоимости результатов операций методом усреднения

Статьи затрат

НЗП на начало месяца

Затраты отчетного месяца

НЗП на конец месяца

Результат операции (выпуск)

Эквивалентные единицы

 

ФЕнзпнп

ФЕ

ФЕнзпкп

ФЕ

Затраты

Кол-во

1

2

3

4

5

6

7

8

9 (7) х (8) х (14)

10

11

12 (4) + (6) - (9)

13 (10) + [(7) х (8)]

14 [(6) + (4)]/(13)

Материальные расходы

1347

100

1080970,00

10290

9713760,00

1098

100

1018528,28

10539

100

9776202

11637

927,62

Основная заработная плата

1347

9,33

376,92

10539

27714,73

1258,00

9,33

309,32

10539

100

27782,33

10656,34

2,64

ЕСН

1347

9,33

98,00

10539

7205,83

1258,00

9,33

80,42

10539

100

7223,41

10656,34

0,69

ВСНС

1347

9,33

5,28

10539

388,01

1258,00

9,33

4,33

10539

100

388,95

10656,34

0,04

Наладка оборудования

1347

42,62

1512,37

10539

27624,88

1258,00

42,62

1410,66

10539

100

27726,59

11075,20

2,63

Энергоснабжение

1347

43,44

1989,25

10539

36433,68

1258,00

43,44

1894,31

10539

100

36528,62

11085,53

3,47

Амортизация

1347

27,60

297,34

10539

7820,05

1258,00

27,60

258,90

10539

100

7858,49

10886,21

0,75

Итого по процессу

 

 

4279,16

 

107187,17

 

 

3957,94

 

 

107508,39

 

10,20

 

Таблица 4

Второй раздел калькуляционной ведомости — калькулирование себестоимости результатов операций методом ФИФО

Статьи затрат

НЗП на начало месяца

Затраты отчетного месяца

НЗП на конец месяца

Результат операции (выпуск)

Эквивалентные единицы

 

Фензпнп

ФЕ

ФЕнзпкп

ФЕ

Затраты

Кол-во

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

 

 

 

 

 

 

 

 

9 (7) х (8) х (14)

 

 

(4) + (6) - (9)

(10) х (11) - (2) х (3) +(7) х (8)

(6)/(13)

Материальные расходы

1347

100

1080970,00

10290

9713760,00

1098

100%

1160325,12

10539

100

11137219

9192

1056,76

Основная заработная плата

1347

9,58

376,92

10539

29000,00

1258,00

9,58

331,96

10539

100

29376,92

10530,47

2,75

ЕСН

1347

9,58

98,00

10539

7540,00

1258,00

9,58

86,31

10539

100

7551,69

10530,47

0,72

ВСНС

1347

9,58

5,28

10539

406,00

1258,00

9,58

4,65

10539

100

406,63

10530,47

0,04

Наладка оборудования

1347

42,62

1512,37

10539

20892,86

1258,00

42,62

1066,81

10539

100

21338,41

10501,07

1,99

Энергоснабжение

1347

42,07

1989,25

10539

33732,22

1258,00

42,07

1700,02

10539

100

34021,45

10501,56

3,21

Амортизация

1347

32,71

297,34

10539

7610,81

1258,00

32,71

298,02

10539

100

7610,13

10509,88

0,72

Итого по процессу

 

 

4279,16

 

99181,89

 

 

3487,77

 

 

100305,23

 

9,43

Метод усреднения основывается на предположении о том, что незавершенные производством на начало периода полуфабрикаты и единицы, начатые обработкой в отчетном периоде, имеют равные возможности быть преобразованными в конечный продукт процесса, передела или операции. Затраты, приходящиеся на НЗП начала периода, и затраты, произведенные за период, суммируются и распределяются между конечным выпуском передела и НЗП конца периода. Для этого рассчитывается средняя себестоимость эквивалентной единицы по каждой статье затрат:

 

C/C

ij

=

+

,

где  – затраты по статье i, включенные в оценку НЗП на начало периода;

 

э.е

 

+

 

 

 

  – затраты по статье i, произведенные за отчетный период;  – эквивалентные единицы в НЗП начала периода;  — эквивалентные единицы конечного выпуска процесса.

Далее определяется оценка себестоимости конечного выпуска (результата) процесса:
 а также оценка затрат в заделах незавершенного производства конца периода:
 где  – эквивалентные единицы в НЗП на конец периода по статье затрат i. В таблице 3 приводится фрагмент калькуляционной ведомости, в которой осуществляется калькуляционный расчет затрат методом усреднения по операции «Распиловка бревен на лесопильных рамах».

Метод ФИФО основан на предположении о том, что единицы, находящиеся в НЗП на начало периода, первыми завершаются обработкой на переделе и входят в состав конечных полуфабрикатов. По этой причине затраты, приходящиеся на НЗП начала периода, включаются в себестоимость конечного выпуска, а затраты, произведенные за отчетный период, распределяются между конечными остатками НЗП и работами по завершению полуфабрикатов. При этом последние включают в себя работы по доведению до завершающей готовности заделов, находившихся в остатках на начало периода, и по полной обработке полуфабрикатов, начатых и завершенных обработкой в отчетном периоде. В этом случае себестоимость эквивалентной единицы определяется в следующем порядке:

НЗП, остающееся в заделах на конец периода, определяют по формуле
 а также рассчитывают себестоимость конечных полуфабрикатов операции:
 , где  — затраты в НЗП на начало периода по операции j. Пример калькулирования с использованием метода ФИФО для операции распиловки бревен приведен в таблице 4.

 

Резюме

Попередельное калькулирование себестоимости продукции, используемое в отраслях с широкой номенклатурой выпуска и большим количеством самостоятельно осуществляемых технологических процессов, дает малодостоверные результаты по причине сложности оценки затрат, приходящихся на незавершенное производство. Способы оценки, рекомендуемые к применению отраслевыми методическими указаниями, нацелены на упрощение расчетов и не позволяют сформировать точные данные. Использование распространенного за рубежом расчетного калькуляционного метода Job-Order Cost Method сопряжено с проблемой получения достоверной информации о количестве заделов незавершенного производства и степени их готовности. Для того чтобы эти показатели были объективными, в попередельном калькулировании необходимо использовать элементы системы Activity-Based Costing, обобщая данные о движении затрат по производственным операциям. Одновременно происходит реорганизация документооборота и оперативного учета, так, чтобы формировать данные об остатках заделов незавершенного производства и движении материалов и полуфабрикатов в разрезе операций. Апробация указанной методики, проведенная автором на примере предприятия деревообработки, позволяет надеяться, что сформулированные в статье рекомендации найдут свое применение в отраслях с попередельной системой.

ЛИТЕРАТУРА

1.

Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. – 352 с.

2.

Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. М.: Финансы, 1974. – 159 с.

3.

Kaplan Robert S. Cost and Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. President and Fellows of Harvard College, USA, 1998.

Также по этой теме: