Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Управленческий учет — теоретические аспекты и практическая реализация    О месте управленческого учета в системе управления организацией

О месте управленческого учета в системе управления организацией

19.06.2013

О месте управленческого учета в системе управления организацией

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №1 год - 2011

Житлухина О.Г.,
профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета,
анализа и аудита Тихоокеанского государственного
экономического университета (ТГЭУ),

Садовой Н.Г.,
главный бухгалтер Объединения лесопромышленников
Приморского края

В статье проанализированы подходы к определению управленческого учета. Предложена их классификация, основанная на экономическом и функциональном аспектах управленческого учета,которая, с одной стороны, позволяет определить предмет управленческого учета, а с другой – его методы, основанные на функции управления.

Ключевые слова: управленческий учет, бухгалтерский учет, оперативный учет, расходы от обычных видов деятельности, объекты управленческого учета, методы управленческого учета, функции управленческого учета, экономический аспект управленческого учета.

В настоящее время понятием «управленческий учет» специалисты в области управления и бухгалтерского учета оперируют достаточно активно. Однако его место среди функций управления, а также его связи с финансовым бухгалтерским учетом, на наш взгляд, недостаточно изучены. И это объясняется, по-видимому, прежде всего тем, что в нормативных правовых актах отсутствует понятие «бухгалтерский финансовый учет». Так, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» как нормативный документ высшего уровня описывает основные правила организации бухгалтерского учета в целом. Однако нетрудно догадаться, что он определяет объекты, задачи, требования, а также общие нормы организации и ведения бухгалтерского финансового учета. При этом ни одного  упоминания о финансовом учете в этом документе, к сожалению, не имеется. А если нет финансового учета, так и нет управленческого учета.

То же касается нормативных документов второго уровня системы регулирования бухгалтерского учета (положений по бухгалтерскому учету), устанавливающих основные принципы и правила бухгалтерского учета, методы оценки и методологические основы организации учета различных видов активов и обязательств. Так, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (как и в других документах данного уровня), устанавливающем правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации, в том числе и о расходах от обычных видов деятельности, также не упоминается понятие «финансовый учет». Хотя понятно, что эта информация в основном посвящена финансовому бухгалтерскому учету для целей правильного формирования финансовой отчетности. При этом известно, что расходы от обычных видов деятельности организации являются и основным объектом управленческого учета. Однако и в этом нормативном документе также не указывается на необходимость углубления информации финансового бухгалтерского учета через организацию управленческого учета в части расходов от обычных видов деятельности. В плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (нормативном документе третьего уровня системы регулирования бухгалтерского учета) в отличие от вышеуказанных документов в разделе, посвященном затратам на производство (III раздел), предусматривается резерв формирования информации по бухгалтерским счетам (от 30 до 39 счета) для целей организации управленческого учета и углубленного контроля за расходами по обычным видам деятельности, состав и методика использования которых должна устанавливаться организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее деятельности. Однако в этом нормативном документе также отсутствует понятие «управленческий и финансовый учет». Исключение составляет нормативный акт, регламентирующий образовательный процесс по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (ГОС ВПО по специальности 080109), в котором содержатся самостоятельные специальные дисциплины – бухгалтерский финансовый учет и бухгалтерский управленческий учет – и определяются объекты их изучения, хотя указанный нормативный документ не имеет отношения к регламентации объектов бухгалтерского учета. Однако такой подход к бухгалтерскому учету как к финансовому и управленческому возник в указанном документе не случайно. В международной теории и практике управления эти категории достаточно длительное время занимают свое специфическое место. И при этом бухгалтерский финансовый учет в рыночной экономике сложился как бухгалтерский учет, формирующий полезную информацию для составления финансовой бухгалтерской отчетности, необходимой в большей степени для внешних пользователей, а также для внутренних пользователей. Что касается управленческого учета, который возник как самостоятельный вид бухгалтерского учета значительно позже, то он ориентирован на формирование полезной информации для составления внутренней закрытой отчетности (или информации) для принятия оптимальных управленческих решений. Этот учет не менее важен для эффективного развития хозяйственной деятельности организации, однако он в настоящее время практически недостаточно методически обеспечен.

Изучение теоретических источников по вопросам управленческого учета позволило выделить три основных подхода к определению управленческого учета. К первому подходу в определении управленческого учета можно отнести мнения специалистов, рассматривающих управленческий учет как часть бухгалтерского учета или как самостоятельную его часть (подсистему бухгалтерского учета) [4 и др.]. С этим мнением можно согласиться, так как по объектам изучения и по некоторым методическим подходам к их изучению наблюдается прямая связь между финансовым и управленческим учетом. Другая группа ученых придерживается противоположного мнения, исключающего прямую взаимосвязь между ними и определяющего управленческий учет как составную часть системы управления [1; 7 и др.]. В этой точке зрения, на наш взгляд, есть положительный аспект, направленный на необходимость изучения управленческого учета с точки зрения различных функций управления, а значит, и более широкого использования в нем различных методов управления.

Можно выделить еще одну группу авторов, которые в определении управленческого учета не показывают его связь с бухгалтерским учетом и подчеркивают его назначение для управленческих целей. Однако, по сути, в них перечисляются способы, присущие именно бухгалтерскому учету, к которым можно отнести процессы измерения, накопления, идентификации и другие способы изучения фактов хозяйственной жизни, присущие бухгалтерскому учету [5; 6 и др.].

Рассмотрим более подробнее взаимосвязь между управленческим и бухгалтерским учетом в экономическом (предметно-объектном) аспекте, который вытекает из сущности бухгалтерского учета как науки, а также как важнейшей практической деятельности в сфере управления. При этом под бухгалтерским учетом будем понимать финансовый бухгалтерский учет.

Если исходить из предмета финансового бухгалтерского учета, под которым понимается состояние и движение активов, собственного капитала, обязательств и финансовых результатов конкретного финансового субъекта, систематизируемых и обобщаемых в стоимостном выражении для целей составления финансовой отчетностии осуществления контроля за его хозяйственной деятельностью [3], то видно, что к объектам взаимосвязи между бухгалтерским финансовым и управленческим учетом относятся прежде всего затраты (расходы от обычных видов деятельности) и зависящие от них доходы. Это вытекает из определения предмета управленческого учета, под которым, исходя из анализа вышеприведенных подходов, обычно понимают систему сбора, обобщения, анализа и планирования информации о затратах (о расходах от обычных видов деятельности), формирующих конечный финансовый результат, для целей принятия управленческих решений по конкретному хозяйствующему субъекту.

При этом в бухгалтерском балансе как основной форме финансовой бухгалтерской отчетности затраты (расходы от обычных видов деятельности) как объекты управленческого учета отражаются во втором разделе актива баланса в форме капитализированных расходов. Это прежде всего запасы, к которым относятся материальные расходы, а также незавершенное производство, а в пассиве баланса это обязательства по оплате труда и отчислениям  в фонды социального страхования и обеспечения, связанные с соответствующими расходами.

В отчете о прибылях и убытках к таким идентичным фактам хозяйственной жизни, являющимся объектами финансового и управленческого учета, относятся прежде всего расходы от обычных видов деятельности (себестоимость продукции, коммерческие и управленческие расходы), а также доходы от обычных видов деятельности (выручка) (рис. 1).

 

Таким образом, можно сделать вывод, что в экономическом (предметно-объектном) аспекте управленческий учет может рассматриваться как подсистема бухгалтерского финансового учета, имеющая общие с ним объекты учеты, а именно расходы от обычных видов деятельности и связанные с ними доходы. При этом важно, чтобы счета управленческого учета были открыты в разрезе синтетических и аналитических счетов финансового бухгалтерского учета.

Однако если исходить из целевой установки бухгалтерского финансового учета как функции управления, которая направлена на формирование экономических показателей для составления финансовой отчетности и осуществления контрольной функции за хозяйственно-финансовой деятельностью организации, то видно, что она значительно отличается от целевой установки управленческого учета.

Изучение экономических источников по вопросам теории и организации управленческого учета показывает, что практически все они определяют конечную цель управленческого учета как принятие управленческих решений [2], которые не могут базироваться только на информации бухгалтерского учета как функции управления, являющейся, как известно, в системе управления носителем обратной связи, реализующей поступление информации о состоянии объекта управления к субъекту управления по разным каналам связи (наблюдение, сообщение, отчетность и др.). Важнейшими каналами обратной связи являются все составные элементы хозяйственного учета, и прежде всего бухгалтерского финансового учета. Рассмотрим место управленческого учета в реализации обратной связи в системе управления. Через систему бухгалтерского финансового учета управленческий учет формирует, как было показано выше, информацию о запасах, расходах и доходах от обычных видов деятельности. То есть в данном случае управленческий учет вместе с финансовым бухгалтерском учетом выступает носителем обратной связи в системе управления.

Кроме того, эту же роль управленческий учет играет через организацию сбора дополнительной информации, собираемой внесистемным путем, так как для него важен режим оперативности, отражения и получения информации в режиме текущего времени. Известно, что оперативный учет не входит в систему бухгалтерского управленческого учета. Отсюда можно сделать вывод о том, что управленческий учет оперирует более широким набором актов хозяйственной жизни организации, поэтому их совокупность в объекте управления, составляющая предмет управленческого учета, несколько иная, чем в предмете финансового учета, а именно: она расширяется за счет оперативных сведений о запасах, расходах и доходах от обычных видов деятельности и имеет особенности их формирования в зависимости от времени и места возникновения информации. Оперативные факты хозяйственной жизни, входящие в состав предмета управленческого учета, возникают и отражаются на носителях информации внесистемно и не попадают через двойную запись в систему финансового бухгалтерского учета, а наблюдаются и формируются методами оперативного учета, который играет особую роль в выполнении целевой установки управленческого учета, направленной на принятие управленческих решений. При этом известно, что оперативный учет формирует и отражает все необходимые факты хозяйственной жизни для целей оперативного контроля, оперативного планирования, оперативного регулирования. В систему же управленческого учета поступает оперативная информация, характеризующая только запасы (материальные расходы, незавершенное производство), расходы и доходы от обычных видов деятельности и показатели, с ними связанные.

Усиливают роль обратной связи в системе управления такие его функции, как анализ хозяйственной деятельности и контроль, которые путем сопоставления учетных и плановых (нормативных) данных углубляют информацию для принятия оперативных, текущих и перспективных управленческих решений. При этом анализ хозяйственной деятельности и контроль для управленческого учета подготавливают (углубляют) информацию по запасам, доходам и расходам по обычным видам деятельности.

Однако для реального воздействия на объект системы управления и соответственно принятия управленческих решений важная роль принадлежит таким функциям управления, как планирование, бюджетирование, а также оперативное регулирование. Эти функции управления не только являются носителями прямой связи в системе управления между субъектом и объектом управления, но и обеспечивают управленческий учет специфическими методами, характерными для каждой из них. При этом через систему управленческого учета они реализуются только в части тех фактов хозяйственной жизни, которые составляют его предмет (запасы, доходы и расходы по обычным видам деятельности). Ввиду того что в управленческом учете основными его объектами являются расходы от обычных видов деятельности, более целесообразно, на наш взгляд, оперировать понятием «бюджетирование» как части планирования, позволяющим осуществлять предположительное исчисление ожидаемых доходов и расходов предприятия на определенный срок. Функции управления, участвующие в принятии управленческих решений и соответственно реализующиеся в системе управленческого учета, представлены на рис. 2.

На рис. 2 показан функционально-управленческий аспект системы управления и определены ее функции, реализующие как прямую, так и обратную связь между субъектом и объектом управления. Отсюда видно, что в функциональном аспекте методы управленческого учета зависят от функций управления, связанных с ним обратной и прямой связью.

Таким образом, такой подход позволяет определить место управленческого учета в системе управления не только в экономическом, но и в функциональном аспекте. Еслиэкономический аспект системы управления подразумевает интерпретацию ее в форме экономических объектов (экономических показателей), то функциональный – интерпретацию ее в форме функций управления. Экономический и функциональный аспекты управленческого учета дают возможность определить, с одной стороны, предмет управленческого учета, основным объектом которого являются расходы от обычных видов деятельности (или затраты производства) и зависимые от них доходы от обычных видов деятельности, с другой – его методы, которые зависят от функции управления. К ним относятся методы финансового бухгалтерского или оперативного учета, методы планирования (или бюджетирования), а также методы анализа, контроля и оперативного регулирования. Отсюда можно уточнить определение управленческого учета, под которым, по-нашему мнению, необходимо понимать систему формирования информации о расходах и доходах от обычных видов деятельности, базирующуюся на методах ее учета, анализа, планирования, бюджетирования и контроля, для целей принятия оперативных, текущих и перспективных управленческих решений.

Такое определение позволяет не только выявить объекты изучения управленческого учета, но и показать их методическое обеспечение, вытекающее из специфики функций системы управления.

Литература
1. Вахрушина М.А. Управленческий учет. – М. : Финансы и статистика, 2002.
2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. – М. : Аудит, Юнити, 1998.
3. Житлухина О.Г. Определение бухгалтерского финансового учета // Управленческий учет. – 2009. – № 3.
4. Касьянова Г.Ю., Колесникова С.Н. Управленческий учет по формуле «три в одном». М. : Статус Кво 97, 1999.
5. Ковалев В.В., Соколов Я.В. Основы управленческого учета. – СПб. : Лист, 2004.
6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. – М. : Финансы и статистика, 1995.
7. Шеремет А.Д. Управленческий учет. – М. : ФБК-Пресс, 2002.

Также по этой теме:





Ранее просмотренные страницы