Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №2 год - 2011
Усенко Л.Н.,
д. э. н., заслуженный деятель науки РФ,
профессор РГЭА «РИНХ»,
Удалова З.В.,
к. э. н., доцент ДонГАУ
Поскольку учетно-аналитическое обеспечение управления сельскохозяйственными организациями формируется в рамках учетно-аналитической системы (УАС), его совершенствование напрямую связано с дальнейшим развитием УАС на основе использования новых прогрессивных видов учета. Одним из таких видов учета в современных условиях выступает стратегический управленческий учет.
Данный вид учета возник в результате эволюции бухгалтерского учета в целях преодоления недостатков, которые характерны для бухгалтерского финансового учета. К числу таких недостатков следует отнести: низкую релевантность формируемой информации, исторический характер бухгалтерской (финансовой) отчетности, использование различных концепций при оценке активов и обязательств и, как следствие, несопоставимость информации, непринятие во внимание внешней информации. Современные условия диктуют необходимость формирования в рамках УАС информации не только о свершившихся фактах хозяйственной жизни, но и о прогнозируемых, что требует создания системы бюджетирования и планирования на основе использования симбиоза бухгалтерского и экономического подходов. В рамках УАС должно формироваться учетноаналитическое обеспечение управления, позволяющее генерировать оперативную, тактическую и стратегическую информацию, что соответствует информационным потребностям менеджеров. На решение данной задачи и нацелен стратегический управленческий учет. Попытаемся понять место стратегического управленческого учета в УАС сельскохозяйственной организации и определить возможные взаимодействия его с другими видами учета.
В целях обеспечения единства терминологической базы необходимо обратить внимание на различные подходы к трактовке понятия «стратегический управленческий учет». За рубежом проблемами совершенствования методики стратегического управленческого учета занимается Общественный (экспертный) институт специалистов по управленческому учету (Certified Institute of Management Accoutants, CIMA). К. Друри рассматривает стратегический управленческий учет как перспективное направление управленческого учета и как будущее развития данного вида учета. Данная точка зрения получила широкое распространение в России и за рубежом. Ее придерживаются такие ученые, как О.В. Алексеева, Бромвич М., Бхимани А., Н.В. Валебникова, В. Говиндараджан, Дж. Иннз, О.Е. Николаева, Р. Симмондз, С.П. Суворова, В.А. Терехова, К. Уорд, Дж. Шанк и др.
Ряд российских ученых применяет термин «стратегический учет» (И.В. Алексеева, И.Н. Богатая, А.Н. Богатко, В.Э. Керимов, Л.О. Ивашиненко, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, В.С. Плотников, Н.И. Пономарева, Л.В. Попова, Б. Райан, В.И. Ткач, В.В. Шестакова, А.Н. Щемелев и др.).
В настоящее время можно говорить о стратегическом учете как о самостоятельном научном направлении и как самостоятельном виде учета, который носит комплексный характер. Несомненно, что стратегический учет является понятием более широким, чем стратегический управленческий учет.
Ядром современных учетно-аналитических систем в сельскохозяйственных организациях выступает финансовый учет. В соответствии с требованиями действующего законодательства сельскохозяйственная организация обязана правильно исчислять и своевременно уплачивать налоги и сборы. Для этого в рамках УАС может применяться налоговый учет, который может быть организован на базе различных моделей. Для целей принятия управленческих решений в УАС может применяться управленческий учет, организованный по одному из возможных вариантов его построения. Таким образом, финансовый, налоговый, управленческий учет составляют основу стратегического учета (рис. 1).
Можно вести речь о стратегическом учете в широком и в узком смысле слова. В узком понимании стратегический учет включает стратегический финансовый, стратегический налоговый, стратегический управленческий учет. Аналогичной точки зрения придерживаются Л.О. Ивашиненко, А.Н. Щемелев, И.Н. Богатая. Неоспоримо, что данные виды учета не являются автономными от финансового, налогового и управленческого учета, а находятся в тесном взаимодействии с ними [3].
Мы полностью разделяем мнение Н.И. Пономаревой, которая рассматривает стратегический учет как «учетную концепцию, которая обеспечивает системный и комплексный подход к формированию УАС в организациях, увязывающую методологию и методику формирования данных, порядок взаимодействия видов учета, включенных в УАС с информационными потребностями различных пользователей» [7]. Данная трактовка рассматривает стратегический учет в широком смысле слова и включает не только такие его составляющие, как стратегический финансовый, стратегический управленческий, стратегический налоговый учет, но и основу УАС, то есть финансовый, управленческий и налоговый учет. Таким образом, стратегический управленческий учет можно рассматривать как: 1) одну из составляющих стратегического учета; 2) вид учета, основой которого выступает управленческий учет.
Следует обратить внимание на то, что помимо традиционных учетных концепций стратегический управленческий учет широко применяет методологию стратегического менеджмента. Большинство современных ученых единодушны во мнении о том, что отличительной чертой стратегического управленческого учета является его ориентированность на внешние факторы макросреды. Так, Кит Уорд отмечает необходимость вынесения в стратегическом управленческом учете на первый план внешних факторов [10].
При формировании стратегического управленческого учета для сельскохозяйственных организаций необходимо опираться на его основополагающие принципы. На сегодняшний день следует констатировать, что данные принципы находятся на этапе формирования. Они базируются на традиционно выделяемых принципах финансового, управленческого, налогового учета.
С.П. Суворова следующим образом определяет предмет стратегического управленческого учета – «совокупность процессов производственно-хозяйственной деятельности, отражаемых в системе обобщения учетной информации, исходя из требований контроля, анализа, планирования, прогнозирования, руководства и управления, обеспечивающих принятие обоснованных, качественных и эффективных управленческих решений на этапах их разработки, принятия и оценки результатов» [9].
Объекты стратегического управленческого учета определяются бизнес-стратегиями сельскохозяйственной организации и информационными потребностями менеджеров. Объектами стратегического управленческого учета могут выступать: затраты, финансовые результаты, человеческие ресурсы, инновации, денежные потоки, собственность (активы) и др.
В стратегическом управленческом учете могут использоваться как элементы метода бухгалтерского финансового учета, бухгалтерского управленческого учета, так и специфические элементы метода. Так, Л.О. Ивашиненко выделяет 9 элементов метода стратегического управленческого учета: стратегическое планирование, стратегический анализ, производные балансовые отчеты и другие формы стратегической отчетности, стратегическое позиционирование, сегментация и системный анализ конкурентного окружения, стратегический аудит, прогнозирование, анализ ценностной цепочки [1].
Следует отметить, что в настоящее время вопросы, связанные с технологией учета факторов внешней среды в системе управленческого учета, являются недостаточно проработанными. Для этих целей могут применяться методы стратегического анализа (например, PEST-анализ), использоваться
статистические данные о развитии конкретной отрасли, к которой принадлежит коммерческая организация, а также стратегические прогнозы.
Поскольку отличительной чертой стратегического управленческого учета является его ориентированность на внешние факторы макросреды и микросреды, информация о данных факторах должна формироваться в системе мониторинга, организованной в сельскохозяйственной организации. Классификацию факторов в системе мониторинга, по нашему мнению, целесообразно проводить на основе принятой методики в стратегическом менеджменте, предполагающей выделение факторов макросреды (политических, экономических, социальных, технологических, правовых, экологических, демографических, физическихи культурных), факторов микросреды (отраслевых, конкурентных факторов, связанных с конечными потребителями, и др.), факторов внутренней среды, проявляющихся на уровне конкретной сельскохозяйственной организации.
Следует отметить, что состав факторов, информация по которым формируется в системе мониторинга, во многом определяется особенностями бизнес-процессов в сельскохозяйственных организациях.
Экономические, политические факторы проявляются в том, что государство влияет на уровень производства продовольствия, ценообразование, занятость в аграрном секторе, используя инструменты кредитно-финансовой, ценовой и налоговой политики, а также субсидирования и дотирования. Все это делает необходимым создание системы мониторинга внешней макросреды экономических и политических факторов, в частности данные факторы должны детально анализироваться в системе стратегического управленческого учета. Государство оказывает аграрной сфере финансовую помощь с целью выравнивания уровня доходов фермеров с другими категориями населения.
Это проявляется как в субсидировании производства продовольствия (с помощью квот, высоких закупочных цен и т. д.), так и в сохранении местности и природной среды, ландшафта, экологии, закреплении населения в исторических местах обитания, поддержании традиционного образа жизни. Таким образом, экономические и политические факторы тесно переплетаются с экологическими, социальными, демографическими, технологическими.
Земля является главным средством производства в сельском хозяйстве, поэтому необходимо, во-первых, в УАС вести учет земель как объектов основных средств, в системе мониторинга формировать данные о кадастровом учете земель, их рыночной стоимости; во-вторых, необходимо организовать анализ эффективности использования земель, в частности таких показателей, как плодородие почвы и урожайность. В свою очередь, на рыночную стоимость земель оказывают влияние такие экономические факторы, как уровень инфляции, уровень жизни населения, покупательная способность и др. На сельскохозяйственные организации оказывают существенное воздействие правовые факторы. К таким факторам следует отнести порядок и изменение налогообложения, нормативные акты, регламентирующие деятельность сельскохозяйственных организаций. Как правило, правительство информирует о планируемых изменениях в налогообложении, и сельскохозяйственная организация должна оценивать, каким образом планируемые изменения повлияют на ее финансовое состояние.
Важное значение приобретают экологические факторы, предусматривающие соблюдение законов об охране окружающей среды, соблюдение норм загрязнения окружающей среды, требования по производству экологически чистой продукции. Экологическая политика сельскохозяйственных организаций должна быть направлена на сокращение вредного воздействия на окружающую среду, а также максимально возможное улучшение экологической обстановки за счет перехода на новые более совершенные и безопасные технологии.
Технологические факторы воздействуют на производство выращиваемой продукции растениеводства и животноводства, их переработку путем использования новых современных технологий (ноу-хау), на другие функциональные области, например на кадры (подбор и подготовка персонала для работы с новыми технологиями или проблема увольнения избыточной рабочей силы, высвобождающейся вследствие внедрения новых более производительных технологических процессов).
Среди факторов внешней макросреды, информация о которых должна формироваться в системе мониторинга, важная роль принадлежит технологическим факторам. При изучении информации о данных факторах исследуются возможные изменения в технологиях, которые могут отразиться на деятельности сельскохозяйственных организаций. Данные изменения могут создать для организации дополнительные возможности либо определенные ограничения в деятельности. Любая сельскохозяйственная организация должна своевременно адаптироваться к меняющимся технологиям и приспосабливаться к технологическим изменениям. Технология играет важную роль в деятельности сельскохозяйственных организаций и выступает в качестве одного из критических факторов. Внедрение технологии во многих случаях сопряжено с инновационной деятельностью. Финансовое положение сельскохозяйственной организации и успешная реализация его стратегии зависят от выбора конкретных технологий, которые составляют основу бизнес-процессов и во многом определяют качество произведенной продукции. Дж. Генри отмечает, что «…технология – это вид активов, который добавляет стоимость и позволяет компаниям повышать эффективность использования ресурсов для удовлетворения потребностей своих клиентов» [2].
При исследовании состояния сельскохозяйственной отрасли необходимы изучение технологии производства, имеющей отношение к производимой продукции сельскохозяйственной организации, оценка ее конкурентоспособности. При изучении характера деятельности сельскохозяйственной организации особое внимание уделяют высокотехнологичным видам сельскохозяйственной продукции и услугам, а также бизнес-процессам, характер которых главным образом определяется применяемыми технологиями. При оценке общей стратегии сельскохозяйственной организации и связанных с ней рисков хозяйственной деятельности выявляются цели, которые могут касаться и технологии. Данные цели могут относиться к следующим областям: развитие отрасли в связи с возможностью возникновения риска того, что сельскохозяйственная организация не владеет ситуацией в отрасли или не располагает соответствующими технологиями, чтобы отреагировать на происходящие в отрасли изменения. В современных условиях в сельскохозяйственных организациях оценка внешних факторов, связанных с технологией, может осуществляться и в рамках технологического аудита.
Живые организмы в сельскохозяйственных организациях (животные и растения, которые развиваются на основе биологических законов) выступают средствами производства, следовательно, экономический процесс воспроизводства тесно переплетается с естественным процессом развития живых организмов. В рамках УАС сельскохозяйственной организации следует применять анализ биологических активов, проводимый по следующим направлениям: анализ расходов, оценка справедливой стоимости, анализ структуры биологических активов, анализ динамики себестоимостибиологических активов, анализ объема производства продукции биологических активов, оценка рентабельности биологических активов, оценка себестоимости 1 ц живого веса животных на выращивании и откорме и т. д. Специфические показатели, характерные для оценки деятельности сельскохозяйственных организаций, также используются и при анализе биологических активов. К числу таких показателей относятся, например, урожайность, себестоимость, продуктивность скота, приплод и прирост животных, падеж и др. В ходе анализа необходимо использовать бенчмаркинг, представляющий собой подход к планированию деятельности сельскохозяйственной организации, предполагающий непрерывный процесс оценки уровня сельскохозяйственной продукции, позволяющий оценить позитивный опыт и практику хозяйственной деятельности в других сельскохозяйственных организациях с целью использования полученных знаний и совершенствования деятельности своей организации.
Производство сельскохозяйственной продукции осуществляется на огромных площадях и рассредоточено по различным климатическим зонам. Данная особенность может быть учтена в системе мониторинга факторов макросреды. В частности при составлении прогнозной финансовой отчетности сельскохозяйственной организации, при ее корректировке, связанной с изменением внешних факторов макросреды в целях адаптации избранной стратегии к изменившимся условиям. В данном случае необходим анализ физических факторов, важнейшими из которых являются природно-климатические условия. Климатические изменения могут оказать влияние на посевы, урожайность, что, в свою очередь, может привести к образованию дефицита либо излишков на продовольственном рынке и вызвать тем самым подвижки в ценах на сельскохозяйственную продукцию и продукты питания.
Цены на продовольственные сельскохозяйственные культуры подвержены серьезным колебаниям. На цены могут воздействовать как климатические условия, так и существенное изменение спроса, связанное с колебаниями мирового экономического цикла.
В сельском хозяйстве не совпадает рабочий период с периодом производства продукции, то есть период производства складывается из времени, когда процесс совершается под воздействием труда человека (вспашка почвы, обработка, посев и посадка, уход за растениями, уборка урожая и др.), когда он осуществляется непосредственно под воздействием естественных факторов (произрастание культурных растении, формирование урожая и т. д.).
Несовпадение периода производства и рабочего периода обусловливает сезонность сельскохозяйственного производства, что оказывает существенное влияние на организацию производства, эффективное использование техники, трудовых ресурсов и в конечном счете на эффективность отрасли в целом. Поскольку в сельском хозяйстве больше, чем в промышленности однотипных организаций, осуществляющих производственную деятельность примерно в одинаковых природно-климатических условиях, необходимо применять межхозяйственный сравнительный анализ.
Территориальное размещение сельскохозяйственного производства связано с большим объемом перевозок как произведенной продукции (зерна, картофеля, сахарной свеклы, молока, мяса и др.), так и техники и материальных ресурсов (топлива, горюче-смазочных материалов, минеральных удобрений). Таким образом, в системе мониторинга необходимо формировать информацию о технологических факторах (например, о динамике технологических изменений, доступности новых технологий и т. д.).
Произведенная продукция принимает участие в дальнейшем процессе производства, то есть используется на собственные цели в качестве средств производства: семена, корма, органические удобрения и др. В сельском хозяйстве в качестве средств производства используются семена и посадочный материал (зерно, картофель и др.), корма, а также значительная часть поголовья на восстановление и расширение стада животных. Все это требует организации методического обеспечения, позволяющего определять и обосновывать потребности в дополнительных материальных ресурсах для строительства помещений и объектов производственного назначения (животноводческие посещения, склады для кормов, хранилища для семян и посадочного материала и др.) на основе как внешних, так и внутренних факторов. Такое обоснование целесообразно производить на базе прогнозной финансовой информации, на основе данных стратегического управленческого учета с привлечением методик стратегического анализа.
Особое внимания ввиду недостаточной проработки вопросов, связанных с учетом факторов внешней макросреды, следует уделить такому элементу метода, как прогнозирование. Важное значение в стратегическом учете имеют стратегические прогнозы. К.В. Филиппов под стратегическим прогнозом понимает «эмпирическое или научно обоснованное суждение о возможных состояниях объекта прогнозирования в будущем, об альтернативных путях и сроках его осуществления» [11]. Он справедливо рассматривает стратегическое прогнозирование как важнейшее связующее звено между теорией и практикой регулирования деятельности предприятий АПК. Формирование стратегического прогноза предполагает выявление проблем развития сельскохозяйственной организации, проведение стратегического анализа с использованием SWOT-анализа. Стратегический прогноз учитывает влияние факторов макросреды, микросреды, внутренней среды, проявляющихся на уровне конкретной сельскохозяйственной организации. При выборе стратегии рассматриваются различные сценарии развития сельскохозяйственной организации и оцениваются стратегические альтернативы.
В ходе исследования нами были изучены различные подходы к организации стратегического управленческого учета, которые могут быть применены в сельскохозяйственных организациях. Было установлено, что выбор конкретного варианта зависит от структуры учетно-аналитической системы (видов учета, входящих в нее, и порядка взаимодействия между ними). Именно этот момент и объясняет, что подходы к организации стратегического управленческого учета могут существенно варьироваться и различаться. Н.Н. Илышева и Л.В. Юрьева при постановке системы стратегического управленческого учета выделяют общие и частные подходы, характеристика которых приведена в табл. 1.
Профессор Крэнфилдского университета К. Уорд выделяет 10 критических факторов успеха, необходимых для эффективного функционирования стратегического управленческого учета:
1) стратегический управленческий учет должен служить инструментом принятия стратегических решений;
2) ориентированность на информационные нужды бухгалтеров и менеджеров различных уровней;
3) четкое определение типа управленческого решения;
4) выбор оптимальных финансовых показателей;
5) использование раздельных показателей экономической и управленческой деятельности;
6) предоставление существенной релевантной информации;
7) разделение неустранимых и сворачиваемых затрат;
8) разделение сворачиваемых и технико-экономических затрат;
9) организация стратегического учета нормативных затрат;
10) наличие в УАС механизма адаптации к переменам [10].
По сути, К. Уорд сформулировал основополагающие требования, которые обеспечивают эффективность функционирования стратегического управленческого учета.
Нами проведен обзор возможных подходов к организации стратегического управленческого учета, показавший, что разные авторы делают различные акценты при рассмотрении данной проблемы (табл. 2). Так, С.П. Суворовой в большей степени проработаны организационные аспекты постановки стратегического управленческого учета. И.В. Яркова, формируя методику, во главу угла ставит такой объект стратегического управленческого учета, как затраты. В.Э. Керимов рассматривает проблемы постановки стратегического управленческого учета сквозь призму внедрения попроцессного и пооперационного подходов. Отраслевая специфика в части сельскохозяйственных организаций учтена в работах Т.Н. Музыки. Выбор конкретной методики будет определяться размером организации, ее организационной структурой, отраслевой спецификой, осуществляемыми стратегиями.
При постановке стратегического управленческого учета необходимо разработать внутрифирменные регламенты. Так, Л.О. Ивашиненко рекомендует выделять пять уровней внутрифирменного регулирования стратегического управленческого учета: первый уровень, охватывающий концептуальные основы; второй уровень, включающий общие документы; третий уровень, включающий рабочие документы; четвертый уровень, включающий документы, регламентирующие порядок формирования стратегической отчетности; пятый уровень, включающий специализированные стандарты, посвященные особенностям применения методик стратегического управленческого учета.
Таким образом, стратегический управленческий учет может рассматриваться как одна из составляющих стратегического учета и как вид учета, основой которого выступает управленческий учет. Данный вид учета позволяет устранить недостатки, характерные для бухгалтерского финансового учета, и принять во внимание факторы внешней среды.
Проблемы совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями неразрывно связаны с использованием в рамках учетно-аналитической системы такого прогрессивного вида учета, как стратегический управленческий учет. В этой связи актуальным представляется высказывание Питера Друкера: «База данных, неважно, насколько огромная, – это не информация. Это информационная руда. Та информация, от которой бизнес зависит больше всего, имеется здесь лишь в примитивной форме, если вообще имеется. Для принятия большинства решений, особенно стратегических, бизнесу требуются данные о том, что происходит за его пределами. Результаты, возможности, угрозы существуют лишь за пределами бизнеса или предприятия» [8].
Литература
1. Гуденица О.В., Ивашиненко Л.О. Стратегический учет в коммерческих организациях : учеб. пособие / под ред. проф. И.Н. Богатой. – Ростов-на-Дону : АзовПечать, 2008.
2. Дженсер П., Хасси Д. Анализ сильных и слабых сторон компании: определение стратегических возможностей : пер. с англ. – М. : Вильямс, 2003.
3. Ивашиненко Л.О. Развитие теории и методики стратегического учета в коммерческих организациях : дис. … канд. экон. наук. – Персиановский, 2008.
4. Илышева Н.Н., Юрьева Л.В. Идентификация стратегического управленческого учета в холдинговых структурах: принципы и информационная структура // Все для бухгалтера. – 2009. – № 10.
5. Керимов В.Э. Стратегический учет : учеб. пособие. – М. : Омега-Л, 2005.
6. Музыка Т.Н. Стратегический учет в сельскохозяйственных организациях : автореф. дис. … канд. экон. наук. – Ставрополь, 2009.
7. Пономарева Н.И. Методология формирования учетно-аналитической системы строительных организаций : автореф. дис. … д-ра экон. наук. – М., 2009.
8. Кох Р. Принцип 80/20 / Пер. с англ. Д.И. Кашкан. – 2-е изд. – Минск. : Попурри, 2004.
9. Суворова С.П. Формирование стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях: теория и методология : автореф. дис. …д-ра экон. наук. – Орел, 2007.
10. Уорд К. Стратегический управленческий учет : пер. с англ. – М. : Олимп-Бизнес, 2002.
11. Филиппов К.В. Стратегический учет на предприятиях агропромышленного комплекса : автореф. дис. … канд. экон. наук. – Орел, 2009.
12. Харченко И.А. Особенности формирования системы стратегического управленческого учета и внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации : автореф. дис. … канд. экон. наук. – Мичуринск-наукоград, 2007.
13. Яркова И.В. Стратегический управленческий учет на предприятиях химической промышленности : автореф. дис. … канд. экон. наук. – Волгоград,
.
