Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №10 год - 2011
Краснова С.А.
В статье рассматривается необходимость внедрения и особенности постановки управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
Дальнейшее развитие рыночных отношений в организациях сельскохозяйственной отрасли предопределяет новые требования к повышению эффективности управления производством, что приводит к необходимости перестройки системы управления и к усилению роли управленческого учета. Управленческий учет представляет собой учетную систему, тесно связанную и основанную на принципах ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет принимать высшему руководству и специалистам обоснованные управленческие решения. Умение экономически правильно оценивать и реагировать на динамические изменения условий развития производственных процессов способствует успешной реализации задач управления. В системе управленческого учета заинтересованы руководители и специалисты высшего звена организации, так как они постоянно находятся в процессе принятия решений.
Управленческий учет как инструмент финансового менеджмента Колин Друри в книге «Управленческий учет для бизнес-решений» [2] определяет управленческий учет как предоставление руководителям организации «информации, на основе которой они могут обоснованно принимать решения и повышать эффективность и производительность текущих операций». Он считает, что «информация по управленческому учету позволяет измерять экономические показатели операционных структур организации, действующих децентрализовано». В контексте сказанного управленческая отчетность является в полной мере факультативной, то есть ее составление имеет смысл только в том случае, если предполагается, что выгоды от нее будут выше расходов на ее подготовку.
Управленческий учет выделился как отдельная система из общей системы бухгалтерского учета в связи с необходимостью анализа, прогнозирования и ситуационного моделирования, связанных с принятием управленческих решений. Практика показала, что информационная база бухгалтерского (финансового) учета малопригодна для получения аналитических и оперативных данных, так как бухгалтерский учет в силу своей периодичности, оперирования с уже совершенными операциями и законодательным регулированием не может обеспечить всей полноты информационного объема.
При решении управленческих задач необходимы аналитические и оперативные данные, характеризующие истинные финансовые и производственно-экономические процессы, чтобы на момент принятия решения адекватно оценить и своевременно принять правильное управленческое решение. Система управленческого учета предоставляет необходимую информацию в наиболее удобной и понятной для специалистов и руководства организации форме, что впоследствии на основании полученных данных позволяет планировать, контролировать и оценивать результаты хозяйственной деятельности, подвергать анализу хозяйственные ситуации.
Стратегические и тактические задачи управленческого учета представлены на рис. 1.
Таким образом, управленческий учет дает возможность оптимизировать уровень качества управленческих решений и повысить контроль над рисками хозяйственной деятельности.
К функциям управленческого учета можно отнести подготовку информации, планирование, контроль, анализ и оценку результатов. В связи с тем, что некоторые функции находятся между собой в постоянном взаимодействии и могут выполняться специалистами по управленческому учету во взаимосвязи, на наш взгляд, их можно обобщить и представить в следующем виде (рис. 2).
Основные различия в бухгалтерском и управленческом учете Вследствие того, что вопросы организации и ведения управленческого учета официально не регулируются российским законодательством, данные управленческого учета используются, как правило, внутри организации и не выходят за ее пределы. В отличие от бухгалтерского учета, который регламентируется законодательно государством посредством Положений о бухгалтерском учете (ПБУ), для регулирования системы управленческого учета достаточно внутренних стандартов. Это весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным стандартам бухгалтерского и управленческого учета.
Таким образом, внедрение и ведение управленческого (производственного) учета является внутренним делом конкретной организации и соответствующее решение администрация принимает самостоятельно.
Построение эффективного управленческого учета в действующей сельскохозяйственной организации, безусловно, предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке «нестандартных» внутриорганизационных стандартов управленческого учета.
Преимуществом системы управленческого учета является то, что она разрабатывается конкретно «под организацию» и при необходимости легко адаптируется к новым процессам, возникающим в рамках осуществления основной деятельности. При должном внедрении системы все принципы учета понятны сотрудникам и руководителям структурных подразделений, а промежуточная отчетность используется ими для более эффективного решения повседневных задач.
Отличие управленческого учета от бухгалтерского учета заключается в том, что он имеет дело с будущим (бюджетирование), а также в том, что эта информационная база управленческого учета оказывает влияние на принимаемые решения руководителей и работников организации (мотивация) (табл. 1).
Данные таблицы позволяют сделать вывод, что управленческий учет существенно отличается от бухгалтерского учета. Следует отметить, что управленческий учет внедряется в тех организациях, в которых возникла необходимость его внедрения в связи с тем, что организация уже достигла определенного уровня развития. Этот уровень определяется сложившейся структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими в активном режиме бизнес-процессами.
В управленческом учете отражается информация о затратах и доходах, поэтому с его помощью руководитель может получить более полную картину работы организации. Управленческий учет обязателен при внедрении бюджетирования, так как база бюджетирования основана на информационной базе управленческого учета. В связи с этим отчетность о выполнении бюджетов может быть получена только на основании данных системы управленческого учета. Система управленческого учета обеспечивает сбор и систематизацию данных о деятельности организации, предоставляя достоверную информацию о фактическом исполнении бюджетов, а также является основой для создания нормативной базы планирования.
Методы управленческого анализа дают возможность просчитать варианты решения управленческой проблемы, выбрать из них наиболее оптимальный и оперативно принять эффективные управленческие решения.
Предоставление достоверной и своевременной информации в виде внутренней управленческой отчетности – одна из основных функций системы управленческого учета.
Таким образом, внедрение системы управленческого учета предполагает разделение обязанностей между финансовой и управленческой бухгалтерией, выделение центров ответственности, распределение полномочий между ответственными лицами, формирование учетной политики для целей управленческого учета и форм управленческой отчетности.
Создание финансовой структуры
На начальном этапе необходимо определить конкретные задачи, которые предстоит решить с помощью управленческого учета. Проблемы каждой организации на определенных этапах развития бизнеса индивидуальны. Это могут быть проблемы с управлением затратами и оборотными средствами, проблемы контроля денежных потоков, дебиторской задолженности и повышение отдачи от вложенного капитала вплоть до планирования рациональной загрузки оборудования. В строгой зависимости от поставленных целей и задач будут очерчены контуры системы управленческого учета.
Создание финансовой структуры начинается с определения центров финансовой ответственности (ЦФО). К центрам финансовой ответственности можно отнести подразделения или направление бизнеса, где необходимым условием для эффективной деятельности является анализ и контроль доходов и расходов. Здесь надо сразу уточнить, что каждый образованный ЦФО является элементом системы управления организацией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. Определение центров ответственности индивидуально для любой организации в связи с тем, что каждая из них имеет свою организационную структуру и специфику построения бизнеса. Конкретный перечень центров ответственности может также зависеть от запросов собственников бизнеса к ведению управленческого учета.
Разработка учетной управленческой политики и стандартов
При разработке учетной управленческой политики принимается во внимание наилучший мировой опыт применительно к особенностям бизнеса конкретной организации. Кроме издания учетной управленческой политики, утверждения рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота, требуется создать пакет внутриорганизационных стандартов управленческого учета. В совокупности эти документы позволят внедрить учетную управленческую политику в процесс функционирования системы управленческого учета. Эти документы можно разделить на несколько групп.
К первой группе отнесем инструктивно-методическую документацию, – это подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Они описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, порядок расчета суммовых и количественных величин.
Во вторую группу входит нормативно-справочная документация, устанавливающая правила группировки однородных элементов информации, такие как различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура.
Третья группа – документы регламентирующего характера, которые определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в том числе нестандартных, событий.
К регламентирующим документам также относится порядок документооборота в целях системы управленческого учета. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. При разработке внутрифирменных стандартов желательно детальное описание предмета учетных операций, нестандартных ситуаций, приведение примеров. Чем четче и подробнее будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации системы управленческого учета.
Задачи, решаемые с помощью управленческого учета, отражаются на объеме и содержании внутриорганизационных стандартов. Рычаги мотивации в сочетании с бюджетным управлением перерастают в систему контроллинга, являющуюся мощным современным инструментом эффективного управления бизнесом. В структуре организации учетная политика и стандарты управленческого учета должны иметь единый статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности с учетом их специфики, утверждаются руководством управляющей организации и являются обязательными к применению всеми формирующими организацию подразделениями. В ситуации, когда у организации нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по структурным подразделениям становится несопоставимой, а значит снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях.
План счетов управленческого учета
Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах. Структура плана счетов управленческого учета строится по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете. Управленческий план счетов можно использовать как инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо контролировать и анализировать в целях управления.
Выстраивая систему управленческого учета, внедряя и наращивая ее, важно четко определить показатели деятельности организации, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет. Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах (табл. 2).
Справочник номенклатуры зависит от специфики бизнеса организации.
Это может быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т. д. В общем случае номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому целесообразно калькулировать себестоимость, а также сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.
При разработке справочников статей затрат/выплат и доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. В статью «Прочие» будут отнесены статьи, которые не удастся идентифицировать по причине отсутствия соответствующих справочников. При постановке системы управленческого учета необходимо взвешенно подойти к разработке справочников центров ответственности расходов, доходов, прибыли, инвестиций. При построении справочника ЦО необходимо определиться с объемом информации, так как, с одной стороны, излишняя подробность бесполезно усложнит учетные функции, а с другой – игнорирование детализации не позволит контролировать деятельность того или иного работника. Одним из важных моментов является то, что необходимо также объективно учитывать возможность и, главное, целесообразность разнесения затрат по этим ЦО. К каждому из разрабатываемых в организации справочников, а также к каждому его элементу могут добавляться подчиненные справочники, более детально характеризующие объект учета.
Очевидным является то, что создание пакета внутренних стандартов – кропотливая и в тоже время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учета, так и в понимании бизнеса организации, а также задач, которые намерен решать менеджмент. Что касается учета расчетов с бюджетом, то его можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться начисление, возмещение налогов и их уплата. Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета.
Отличие учетных политик и других стандартов управленческого и бухгалтерского учета не является препятствием для устранения непродуктивного дублированного ввода информации. Современный уровень развития учетных программных платформ позволяет решить проблему дублированного ввода путем трансформации однократно введенного первичного документа в две независимые учетные базы, обрабатывающие и систематизирующие информацию по различным стандартам.
Заключение
Разработка научно аргументированных положений для адаптации системы управленческого учета к особенностям сферы сельского хозяйства позволит прогнозировать финансовые результаты, облегчить задачу формирования эффективной учетной политики. Для этих целей аккумулируется и обрабатывается информация о самых разных сторонах деятельности: от натуральных производственных показателей до прогнозирования и моделирования будущего состояния организации.
Таким образом, управленческий учет позволяет обеспечивать реальный механизм реализации качественных управленческих решений, так как его отсутствие ведет к формированию слабо действующей и мало результативной системы управления в сельскохозяйственных организациях.
Литература
1. Друри К. Введение в управленческий учет и производственный учет. – М. : Юнити, 2004.
2. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. – М. : ЮНИТИ, 2003.
3. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. – М. : ИНФРА-М, 2003.
4. Карпова Т.П. Управленческий учет : учебник для вузов. – М. : ЮНИТИ, 2005.
5. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособие. – М. : ИНФРА-М, 2003.
6. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. – М. : Финансы и статистика, 2003.
7. Раметов А.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности предприятия. МГУ им. М.В. Ломоносова // Бухгалтерский учет. – 2004. – № 15.
