Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Контроллинг, экономический анализ    Факторный анализ показателя налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций

Факторный анализ показателя налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций

Факторный анализ показателя налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №4 год - 2006

Салькова О.С.



Налог на имущество организаций, предусмотренный главой 30 Налогового кодекса Российской Федерации, призван стимулировать эффективное использование имеющихся активов (в части объектов основных средств), освобождение от излишнего, ненужного имущества. От количества объектов основных средств, их стоимости, степени износа, эффективности использования зависят финансовые показатели предприятия, его устойчивое развитие.

Напряженность уплаты налога на имущество порождается тем обстоятельством, что в составе расходов и платежей организации есть такие, которые должны быть осуществлены обязательно, независимо от полученных организацией доходов и вообще от их наличия или отсутствия (например, к таким расходам относятся некоторые налоговые платежи, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов и займов), штрафы, пени, неустойки и др.). Последовательно процесс возмещения организацией авансируемых расходов сводится к следующему: за счет добавленной стоимости организация осуществляет расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию. Кроме того, доходы организации от обычных видов деятельности (как часть созданной добавленной стоимости) могут уменьшаться на величину сальдированного (отрицательного) результата по прочим доходам и расходам, не связанным с обычной деятельностью организации. И если учитывать, что налоги включаются в расходы в тот день, когда они начислены, а налог на имущество, как правило, начисляют в последний день каждого квартала, то по итогам налогового (отчетного) периода у налогоплательщика может и не быть фактической способности уплатить имущественный налог. Иными словами, еще до уплаты налога на имущество у налогоплательщика может возникнуть убыток, последствием которого может быть банкротство и ликвидация предприятия.

Для целей предупреждения риска неуплаты налога на имущество необходимо знать, как изменения показателей деловой активности и эффективности деятельности влияют на уровень налоговой нагрузки предприятия по имущественному налогу. Ретроспективный взгляд на хозяйственную деятельность через призму напряженности налогообложения имущества позволит налогоплательщику выявить производственно-экономические факторы, обеспечивающие устойчивое снижение налоговой нагрузки предприятия по налогу на имущество в анализируемой перспективе, а также определить пути и конкретные мероприятия по повышению эффективности хозяйствования.

Для описания и изучения состояния налоговой нагрузки предприятия по налогу на имущество предлагаем использовать наиболее обобщающий его показатель, основанный на сопоставлении величины налога на имущество и источника его уплаты, представленного прибылью до налогообложения, исчисленной без учета расходов налогоплательщика по налогу на имущество<1>. Обратим внимание, что источник уплаты налога на имущество, к которому приводится уровень тяжести налоговой нагрузки предприятия, достаточно универсален, он не зависит от способа отражения расходов по налогу на имущество в бухгалтерском учете<2>. Формирование этого показателя можно представить схематично (см. рис.).

<1> Систему частных показателей налоговых нагрузок, определяемых как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия, предложил Т.К. Островенко. Разработанная им методика является своеобразным синтезом других, описанных в научной литературе. Однако для управленческих целей использование данной методики является недостаточным. Необходимы сведения об экономических показателях — причинах, воздействующих на величину налоговой нагрузки предприятия.
<2> В нормативных актах правила бухгалтерского учета налога на имущество не прописаны. Следовательно, организация вправе установить их самостоятельно, закрепив в учетной политике способ отражения данного налога.

Прибыль до налогообложения, исчисленная без учета расходов по налогу на имущество (по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода

=

Сумма выручки от продаж (кредитовое сальдо по субсчету 90-1 по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода)

-

Себестоимость продаж (суммарное дебетовое сальдо по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода  без учета расходов по налогу на имущество в случае его отражения в составе расходов по обычным видам деятельности

+

 

 

 

 

 

 

+

Сумма прочих расходов (кредитовое сальдо по субсчету 91-1 по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода

-

Сумма прочих расходов (дебетовое сальдо) по субсчету 91-2 по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода без учета расходов по налогу на имущество в случае его отражения в составе прочих расходов

 

Рис. Порядок формирования источника уплаты налога на имущество

Чтобы установить взаимосвязь между показателями налоговой нагрузки по налогу на имущество и показателями деловой активности и эффективности деятельности, используем следующую факторную модель:

 

 

 

НИ

=

Нс (F-А)

 

 

=

Нс (

1-

A

)

=

 

,

НН =

НИ

=

F

 

F

 

 

 

 

 

F

 

 

Нс (1-Ка)

 

 

Пдн'

 

Пдн'

 

Пдн'

х

N

 

Пдн'

х

N

 

 

Кр х ФО

 

 

 

 

F

 

N

 

F

 

N

 

F

 

 

 

 

 

где

НН

налоговая нагрузка предприятия по налогу на имущество;

 

НИ

сумма налога на имущество, исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода;

Пдн' — прибыль до налогообложения, исчисленная без учета расходов по налогу на имущество;
F — средняя первоначальная стоимость основных средств, признаваемых объектом налогообложения;

НИ

показатель налога на имущество в расчете на 1 руб. облагаемых налогом основных средств;

F

 

 

Пдн'

фондорентабельность облагаемых налогом основных средств;

F

 

 

А — средняя накопленная амортизация;
Нс — налоговая ставка по налогу на имущество в виде десятичной дроби;
N — выручка от продаж;
Ка — коэффициент накопления амортизации;
Кр — коэффициент рентабельности (доходности) продукции;
ФО —фондоотдача облагаемых налогом основных средств.

Построенная нами модель показателя НН отражает процесс последовательного преобразования исходной факторной системы посредством ее расширения и формального разложения. Конечный вид модели — модель того же типа, но с другим набором факторов, имеющих большую познавательную ценность. С помощью такой модели можно определить, в какой мере изменения факторных показателей могут способствовать снижению уровня налоговой нагрузки по налогу на имущество. Факторы, входящие в детерминированную систему, контролируемы и управляемы. Так, применение налогоплательщиком ускоренных методов начисления амортизации для целей снижения расходов по налогу на имущество и ускоренного погашения стоимости основных средств увеличивает значение показателя Ка и долю амортизации в себестоимости продукции. Но, повышая выход продукции на 1 руб. стоимости основных средств, можно добиться снижения себестоимости продукции в целом (т.е. увеличения доходности продукции) и как следствие снижения уровня налогообложения налогом на имущество безопасным для налогоплательщика способом.

Охарактеризуем факторы, включаемые в модель показателя НН.

Фактор Ка — индикатор обновления средств труда, облагаемых налогом. По динамике этого показателя определяется изменение среднего процента погашенной стоимости основных средств. Приобретая новые основные средства, предприятие может быстрее, масштабнее реализовать свои цели, одновременно оно будет иметь больше расходов по налогу на имущество вследствие уменьшения среднего процента погашенной стоимости основных средств. И наоборот, при замедлении обновления основных средств увеличивается процентная доля накопленной амортизации по отношению к средней первоначальной стоимости основных средств и как следствие уменьшаются остаточная стоимость основных средств и сумма налога на имущество.

Фактор Ка — управляемый, в его значении отражаются такие элементы амортизационной политики предприятия, как установление обоснованного амортизационного периода основных средств, норм амортизации, использование прогрессивных методов ее начисления, соответствие стоимости основных средств их восстановительной стоимости. В рамках определенного значения фактора Ка можно обосновать дополнительные расходы по налогу на имущество, возникающие в результате восстановления и модернизации основного капитала, но для этого необходим прогноз доходности (рентабельности) налогооблагаемых основных средств через определение уровня их использования в производстве (т.е. показателя выхода продукции на 1 руб. среднегодовой стоимости основных средств) и уровня доходности произведенной или реализованной продукции.

Как рассчитывается показатель Ка?

Коэффициент накопления амортизации определяется отношением величины среднегодовой (средней) накопленной амортизации к величине среднегодовой (средней) первоначальной стоимости основных средств. Расчеты среднегодовой (средней) величины амортизации и первоначальной стоимости основных средств осуществляются по правилам ст. 376 НК РФ<1>. Исходя из положений пункта 4 статьи 376 НК РФ среднегодовая (средняя) накопленная амортизация за налоговый (отчетный) период определяется по формуле:

А =

А1 + А2 + ... + Аn

,

 

n

 

 

где А1, А2, …, Аn — величина накопленной амортизации  (кредитовой остаток счета 02) на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца;
n — число месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

<1> Пункт 4 статьи 376 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы — среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Согласно ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости. Остаточная стоимость имущества представляет собой разницу между дебетовым остатком счета 01 и кредитовым остатком счета 02. Для приведения показателей накопленной амортизации и первоначальной стоимости основных средств в вид, необходимый для расчета средней величины остаточной стоимости имущества, нужно среднюю за период величину таких показателей рассчитать так же, как определяется средняя величина остаточной стоимости имущества, т.е. по правилам п. 4 ст. 376 НК РФ.

Среднегодовая (средняя) первоначальная стоимость основных средств определяется по формуле:

F =

F1 + F2 + ... + Fn

,

 

n

 

 

где F1, F2, …, Fn — величина первоначальной стоимости основных средств (дебетовый остаток счета 01) на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца;
n — число месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
С 1 января 2006 года внесены изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н. Внесенные поправки повлияли и на налогообложение основных средств. Согласно пп. а п. 4 ПБУ 6/01 доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами. И следовательно, их стоимость включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Таким образом, объекты, учетные на счете 03, с 1 января 2006 года нужно включать в расчет среднегодовой (средней) первоначальной стоимости основных средств, а суммы начисленной амортизации по таким объектам (сальдо субсчета «Амортизация по имуществу, предоставляемому другим организациям во временное пользование» счета 02) должны учитываться при определении среднегодовой (средней) накопленной амортизации.

Следующий фактор, включаемый в модель факторной системы налоговой нагрузки по налогу на имущество, — фактор Кр — коэффициент рентабельности (доходности) продукции, используется для оценки эффективности хозяйствования. Этот фактор показывает, сколько прибыли до налогообложения, исчисленной без учета расходов по налогу на имущество, приходится на единицу реализованной продукции. Прибыльность (доходность) продукции обусловлена как уровнем применяемых цен и затрат на производство реализованной продукции, так и результатом от  прочей деятельности, не относящейся к обычным видам деятельности организации. Снижение значения коэффициента Кр свидетельствует о применении организацией более низких цен или об увеличении производственных расходов, а также свидетельствует о неэффективной прочей деятельности, не относящейся к основный деятельности организации.

Фактор ФО (фондоотдача основных средств) отражает эффективность использования основных средств, облагаемых налогом на имущество, применяется для оценки деловой активности предприятия. Измеряется величиной продаж, приходящейся на единицу стоимости основных средств. От уровня и динамики фондоотдачи зависит состояние финансовых результатов деятельности организации и как следствие уровня налоговой нагрузки по налогу на имущество. Улучшить этот показатель можно за счет научно-технического прогресса, совершенствования структуры основных средств, сокращения простоя машин и оборудования, оптимальной загрузки техники, совершенствования производства и труда.

Другой фактор, включаемый в модель показателя НН, фактор Нс — налоговая ставка по налогу на имущество в виде десятичной дроби, — устанавливается законами субъектов Российской Федерации. Отражает норму налогового изъятия с каждой единицы налоговой базы. Фактор Нс — единственный фактор, не имеющий отношения к хозяйственной деятельности организации. Но его присутствие в факторной системе позволит отразить влияние политики налоговых ставок отдельно взятого субъекта РФ (в части применения гл. 30 НК РФ) на уровень и динамику налоговой нагрузки предприятия по налогу на имущество.

Рассмотрим пример анализа влияния взаимосвязанных факторов (причин) на динамику уровня показателя НН (см. табл.).

Таблица

Показатели факторного анализа налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций

Показатели

Условные обозначения

Базисный год

Отчетный год

Отклонение абсолютное, +

Темп роста %

Исходные данные

1.1. Выручка от продаж, тыс. руб.

N

122 917

153 242

+30 325

125

1.2. Средняя накопленная амортизация, тыс. руб.

А

64 096

68 387

+4291

107

1.3. Средняя первоначальная стоимость основных средств, тыс. руб.

F

128 036

148 400

+20 364

116

1.4. Налоговая ставка в виде десятичной дроби

Hc

0,022

0,022

0

100

Расчетные показатели

1.5. Прибыль от продаж, тыс. руб.

P

6146

9194

+3048

149

1.6. Сальдо прочих доходов и расходов (не включает операционные расходы по налогу на имущество), тыс. руб.

С'

–2213

–5792

–3579

262

1.7. Налог на имущество организаций, тыс. руб.

НИ

1406,68

1760,28

353

125

1.8. Источник уплаты налога на имущество организаций, тыс. руб.

Пдн'

3933

3402

-531

86

1.9. Налоговая нагрузка по налогу на имущество

НИ
____
Пдн'

0,35766

0,51742

+0,15976

145

Расчеты для четырехфакторной системы

3.1. Коэффициент рентабельности (доходности) продукции

Пдн'
____
N

0,0319972

0,0222001

–0,0097971

69

3.2. Фондоотдача облагаемых налогом основных средств

N
__
F

0,960019

1,032628

+0,072609

107

3.3. Коэффициент накопления амортизации

A
__
F

0,5006092

0,4608288

–0,0397804

92

 

Исследование влияния изменения факторов на уровень налоговой нагрузки предприятия по налогу на имущество определяется расчетом (по методу цепных подстановок, используя данные таблицы):

НН0

Нс0 (1-Ка0)

=

0,022 х (1-0,5006092)

= 0,3576 = 35,76%;

 

Кр0 х ФО0

 

0,0319972 х 0,960019

 

 

ННусл.1

Нс1 (1-Ка0)

=

0,022 х (1-0,5006092)

= 0,3576 = 35,76%;

 

Кр0 х ФО0

 

0,0319972 х 0,960019

 

 

Поскольку налоговая ставка по налогу на имущество за анализируемый период не изменилась, то показатель ННусл.1 равен показателю НН0.

ННусл.2

Нс1 (1-Ка0)

=

0,022 х (1-0,4608288)

= 0,3861 = 38,61%;

 

Кр0 х ФО0

 

0,0319972 х 0,960019

 

 

ННусл.3

Нс1 (1-Ка0)

=

0,022 х (1-0,4608288)

= 0,5565 = 55,65%;

 

Кр1 х ФО0

 

0,0222001 х 0,960019

 

 

НН1

Нс1 (1-Ка0)

=

0,022 х (1-0,4608288)

= 0,5174 = 51,74%;

 

Кр1 х ФО0

 

0,0222001 х 1,032628

 

 

Налоговая нагрузка исследуемого предприятия по налогу на имущество увеличилась на 15,98% (51,74% — 35,76%), в том числе за счет изменения:
а) налоговой ставки по налогу на имущество:

б) коэффициента накопления амортизации:

в) коэффициента рентабельности (доходности) продукции:

г) фондоотдачи облагаемых налогом основных средств:

 

Всего:  +15,98%.

По результатам расчетов можно сделать вывод о том, что на предприятии в отчетном году в результате уменьшения коэффициента накопления амортизации налоговая нагрузка по налогу на имущество возросла на 2,85%. Наиболее существенное влияние на повышение налоговой нагрузки по налогу на имущество оказало снижение рентабельности (доходности) продукции, числовая оценка влияния этого фактора составила +17,04%. В связи с ростом фондоотдачи облагаемых налогом основных средств налоговая нагрузка по налогу на имущество снизилась на 3,97%. Чтобы добиться устойчивого снижения такого показателя на перспективу, налогоплательщику необходимо по вновь вводимым в эксплуатацию объектам основных средств применять отличные от линейного методы начисления амортизации, предусмотренные ПБУ 6/01, поскольку использование только линейного метода (как наиболее рационального с точки зрения сближения налогового и бухгалтерского учета) усиливает при обновлении основных средств эффект налоговой напряженности и в совокупности со снижением доходности продукции увеличивает риск неуплаты налога на имущество.

Также весьма важный вопрос, который требует рассмотрения по результатам анализа, — оценка возможности снижения расходов организации, особенно прочих расходов, осуществление которых не связано с предметом деятельности организации.

Таким образом, для снижения налоговой нагрузки по налогу на имущество предприятию необходимо использовать факторный анализ показателя НН, позволяющий оценить роль взаимосвязанных факторов (причин) в изменении уровня налогообложения его имущества, а также выявить еще не использованные возможности оптимизации этого показателя на перспективу. Работа с факторной моделью позволяет сохранить правовую защищенность налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности (не приводит к потери им ряда гарантий в области частного права, так как ориентирует на повышение эффективности производства и соблюдение налогового законодательства и не предусматривает применение рискованных налоговых схем). Моделирование показателя НН может быть использовано как в целях контроля за уже совершенными факторами хозяйственной деятельности, так и в прогнозных целях, помогает подготовить обоснованные рекомендации, обеспечивающие оптимальные управленческие решения.

ЛИТЕРАТУРА

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1). Принят Законом РФ от 31.07.1998г. № 146-ФЗ с последующими изменениями и дополнениями.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 2). Принят Законом РФ от 05.08.2000г. № 117-ФЗ с последующими изменениями и дополнениями.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г № 114н.

Также по этой теме: