Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №5 год - 2011
Алексеева И.В.,
к. э. н., доцент, РГЭУ «РИНХ»
С усложнением правил бухгалтерского учета все большее значение придается профессиональному суждению аудитора как экспертному методу оценки профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими стандартного решения, противоречиями и пробелами в бухгалтерском законодательстве РФ.
В условиях рыночной экономики мнение профессионального бухгалтера – это высказанное профессиональным бухгалтером суждение относительно хозяйственной ситуации и полезное для ее описания и для принятия рациональных управленческих решений.
Во многих странах континентальной Европы полагают, что бухгалтер «не должен сметь свое суждение иметь», часто также думают и сами бухгалтеры, которые требуют, чтобы Минфин России дал четкую инструкцию, как поступить в каждом конкретном случае, какую корреспонденцию счетов выбрать, какие заполнить регистры и т. д.
В аудите менее жестко подходят к выражению аудитором своего мнения и предоставляют бо´льшую свободу в суждениях.
В области бухгалтерского учета и аудита все более распространенным является оказание услуг: по ведению бухгалтерского учета и подготовке финансовой отчетности; по внешнему аудиту, который предполагает выражение аудитором профессионального мнения о достоверности финансовой отчетности, рекомендации аудитора о стратегии развития коммерческой организации и т. д.
При установлении степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не всегда можно опираться и на требования нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, поскольку область применения, границы и критерии качества профессионального суждения аудитора в федеральных стандартах аудита не имеют четкого выражения.
Изучение работ различных специалистов по теории учета и аудита, законодательных и нормативных актов в области регулирования бухгалтерской и аудиторской деятельности в России показало отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения (распространения).
Вопросы, связанные с трактовкой понятия «профессиональное суждение», принципы его формирования и требования, предъявляемые к нему, критерии существенности, различия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите исследуют такие отечественные авторы, как Н.В. Богданова, М.Е. Лианский, Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева, А.Р. Губайдуллина, С.А. Рассказова-Николаева, Н.В. Генералова, В.В. Шапошников, Я.И. Устинова, Е.Л. Сквирская, О.В. Рожнова, М.Л. Пятов, Е.М. Гутцайт, Л.З. Шнейдман, А.А. Шапошников, Т.В. Синицына.
Так как понятие «профессиональное суждение» используется и в бухгалтерском учете, и в аудите, на основе точек зрения различных авторов сформулируем собственные подходы к определению понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите. Обзор взглядов на определение «профессиональное суждение», используемое в бухгалтерском учета и аудите, представлен в табл. 1.
Определения термина «профессиональное суждение» в области бухгалтерского учета, сформулированные отечественными методологами, с нашей точки зрения, можно систематизировать в два подхода.
1-й подход, которого придерживаются такие авторы, как Н.В. Богданова, М.Е. Лианский, Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева, А.Р. Губайдуллина, С.А. Рассказова-Николаева, Н.В. Генералова, О. Аскери, Л.В. Гришанова, рассматривает профессиональное суждение бухгалтера как мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений в условиях неопределенности;
2-й подход, которого придерживаются такие авторы, как В.В. Шапошников, Я.И. Устинова, Е.Л. Сквирская, О.В. Рожнова, М.Л. Пятов, позиционирует профессиональное суждение как инструмент повышения устойчивости учетной системы коммерческой организации посредством формирования мнения профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении.
Совершенно оригинальный подход, который, на наш взгляд, не вписывается в выделенные нами, к формированию профессионального суждения, определяет В. Зеленецький (Украина), который рассматривает профессиональное суждение с четырех точек зрения: гносеологической, нормативной, функциональной и личностной. Гносеологический аспект означает изучение достоверности данных, нормативный – возможность установления юридической обоснованности данных, функциональный – необходимость проверки правильности выполняемых процедур и личностный – понимание тех, кто работает, адекватность восприятия этих бухгалтеров.
С нашей точки зрения, под профессиональным суждением аудитора следует понимать мнение аттестованного аудитора по вопросам подтверждения достоверности бухгалтерской финансовой отчетности и проведения сопутствующих аудиту услуг (маркетинговый аудит, стратегический аудит, аудит удовлетворенности потребителей и т. д.).
Таким образом, обобщая все приведенные выше определения профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите, можно выделить их основные составляющие:
– мнение бухгалтера или аудитора;
– знания, опыт, квалификация;
– факты хозяйственной жизни, объекты бухгалтерского учета;
– формирование тактических и стратегических решений;
– условия неопределенности (риск, существенность).
Понятие профессионального суждения настолько многогранно, что мы считаем возможным дать следующие классификации этой дефиниции, представленные в табл. 2.
Профессиональное суждение выполняет две основные функции:
1) поддержку принятия решений по организации и осуществлению процесса учета или аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;
2) решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера [7].
Можно выделить ситуации трех типов, когда бухгалтер должен выработать профессиональное суждение [1]:
1) порядок учета не урегулирован в нормативных документах – отсутствие конкретных нормативных указаний;
2) не определены все аспекты хозяйственной операции – ситуация неопределенности;
3) норма, предусмотренная нормативными документами, не позволяет достоверно отразить факт хозяйственной жизни – ситуация несогласия с конкретными нормативными указаниями.
Осуществление аудиторских проверок тесно связано с реализацией профессионального суждения аудитора, которое является общенаучным понятием, отражающим специфику аудиторской деятельности.
Аудитор использует профессиональное суждение для определения степени, достаточной для понимания предмета изучения и других обстоятельств задания, в том числе для оценки рисков существенного искажения информации о предмете изучения. При этом аудитор обладает обычно меньшим объемом знаний, чем ответственная сторона.
Необходимо учитывать, что целью аудита как рода деятельности и является выражение именно профессионального мнения (синоним профессионального суждения) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудитор выражает свое мнение во всех существенных отношениях и по четко определенному кругу вопросов должен придерживаться оговоренных в стандартах аудиторской деятельности (будь то федеральные или международные стандарты аудита) обязательных процедур.
Использование профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От профессионализма выводов аудитора зависят качество работы аудитора, рекомендации, форма аудиторского заключения.
Схема формирования профессионального суждения аудитора следующая:
1) информация, касающаяся профессиональной деятельности, поступает к аудитору;
2) в результате обработки в процессе выполнения им профессиональных обязанностей преобразуется в суждение об изучаемой информации.
Безусловно, законы, правила и нормы, воздействующие на информационный поток и процесс аудита, будут влиять и на результат аудита – профессиональное суждение.
В процессе проведения аудиторской проверки аудитор:
1) оценивает сформированные в бухгалтерской финансовой отчетности и учете профессиональные суждения бухгалтера и выносит рекомендации по их совершенствованию;
2) сам формирует мнение относительно достоверности бухгалтерской финансовой отчетности на основании скорректированного профессионального суждения.
При проверке именно аудитору следует в первую очередь руководствоваться профессиональным суждением. Он должен идти не от устаревшего представления о соответствии отчетности требованиям нормативных документов, а думать, насколько отчетность соответствует достоверному и добросовестному взгляду аудитора и бухгалтера, составляющего отчет. Их цели не имеют ничего общего с целями налоговой инспекции, они работают в интересах собственников. Именно в руках аудитора профессиональное суждение становится важнейшим инструментом осуществляемой работы [6].
Профессиональное суждение используется аудиторами особенно при оказании сопутствующих аудиту услуг (стратегический аудит, маркетинговый аудит, аудит эффективности стратегии и т. д.), так как они практически полностью базируются на профессиональном суждении.
Процесс аудита предполагает выражение профессионального суждения по следующим направлениям:
– при разработке аудиторского подхода к вопросам вероятности возникновения искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;
– при выполнении аудиторских процедур, основанных на оцененном уровне рисков, для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств [7].
На наш взгляд, можно сделать вывод, что профессиональное суждение аудитора должно обладать как минимум следующими характеристиками:
– собственное мнение аудитора, основанное на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу;
– данное мнение выражается в условиях неопределенности, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения;
– объективность мнения аудитора не гарантируется в полной мере вследствие действия большого количества факторов внешней среды.
Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения ауди тора, поскольку было бы нецелесообразно документировать каждый рассматриваемый вопрос. При определении объема рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, аудитору необходимо продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не выполнявшему такое задание, для того чтобы получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита. Другой исполнитель сможет получить представление о деталях задания в процессе обсуждения их с аудитором, подготовившим рабочие документы.
В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность коммерческой организации, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения.
Необходимость рассмотрения профессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлена возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий по бухгалтерскому учету отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос, кто из них прав.
В процессе аудита финансовой отчетности компании аудитор обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения бухгалтера, подготовившего эту отчетность. При этом определяется полнота информации, на основе которой бухгалтер вынес свое суждение по конкретному вопросу, обоснованность подходов и допущений, примененных бухгалтером, корректность полученных бухгалтером выводов. Мнение аудитора о финансовой отчетности компании, выраженное по итогам аудита, среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности.
Сравнение содержания понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите позволило выявить ряд особенностей, обусловленных как требованиями нормативных актов (либо отсутствием таковых) в области регулирования вопросов учета и аудита, так и спецификой деятельности.
Особенности применения профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учете обобщены в табл. 3.
Взаимодействие профессионального суждения бухгалтера и аудитора можно представить в виде схемы (рис. 1).
Формирование профессионального суждения аудитором в условиях неопределенности усложняется также тем, что необходимо, с одной стороны, оценить влияние профессионального суждения бухгалтера (которое также формируется в условиях неопределенности) на достоверность отчетности, с другой стороны, определить эффективность собственного профессионального суждения. Вполне вероятно возникновение двух совершенно различных точек зрения (бухгалтера и аудитора).
Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что профессиональное суждение постепенно распространяется в бухгалтерской и аудиторской теории и практике. Таким образом, учитывая вышеизложенное, мы пришли к следующему выводу: так как нормативное законодательство не закрепляет содержание понятия «профессиональное суждение», а лишь косвенно указывает на его существование, современные методологи трактуют его по-разному.
Все точки зрения на дефиницию «профессиональное суждение» бухгалтера сгруппированы нами в два подхода.
Четкие критерии оценки качества профессиональных суждений как в бухгалтерском учете, так и аудите вследствие недостаточной теоретической проработки на законодательном уровне отсутствуют, что затрудняет решение вопроса о правильности суждения бухгалтера или аудитора по проблемам бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной жизни.
Разногласия в суждениях бухгалтера и аудитора по одному объекту возможны в условиях, когда для выбора конкретного решения нет достаточно полной информации или она вообще отсутствует. Привлечение высококвалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и аудита к оценке истинности суждений позволит повысить вероятность принятия оптимального решения.
Литература
1. Генералова Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. – 2005. – № 23.
2. Губайдуллина А.Р. Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования достоверной финансовой отчетности [Электронный ресурс]. – Режим доступа: fppo.ifmo.ru/kmu/kmu6/oleg-29.html.
3. Лианский М.Е. Анализ перспектив профессионального суждения бухгалтера // Аудит и финансовый анализ. – 2006. – № 4.
4. Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 24.
5. Рожнова О.В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. – М. : Экзамен, 2003.
6. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. – 2001. – № 12.
7. Шапошников В.В., Устинова Я.И. Энтропия учетной системы: понятие, описание, анализ // Учет и аудит. – 2009. – № 6.
