Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №6 год - 2011
Макаренко Е. Н.,
к. э. н., доцент,
Ростовский государственный
экономический университет (РИНХ)
В период реформирования российской учетной системы одним из наиболее острых вопросов остается вопрос формирования системы контроля финансовой отчетности.
Российские правила аудиторской деятельности создавались на основе международных стандартов аудита, следовательно, они так же, как и международные стандарты, имеют непосредственную связь с международными стандартами финансовой отчетности, что приобретает наиболее актуальное значение в период гармонизации учетных систем различных государств мира [1].
Процесс проведения внешнего аудита финансовой отчетности по международным стандартам связан с повсеместным выходом крупных и средних российских экономических субъектов на международные рынки, а также с необходимостью обеспечения наибольшей степени прозрачности финансовой отчетности.
Основная цель внешнего аудита финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами состоит в выражении мнения о достоверности отраженного в ней финансового состояния экономического субъекта за отчетный год, результатов финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств в текущем периоде. В отличие от отчетности, сформированной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, отчетность, составленная в формате МСФО, направлена в основном на участников процесса предпринимательства (инвесторы, кредиторы и др.).
Проведению аудита финансовой отчетности в соответствии с МСФО также свойственны требования об обязательном наличии системы, которая обеспечивает единое хранение данных для подготовки финансовой отчетности. При проведении аудита следует принимать во внимание тот факт, что отчетность, составленная в формате МСФО, имеет ряд особенностей, в частности:
1) результаты совершенных операций признаются по факту их совершения, а не по факту получения денежных средств или их эквивалентов;
2) расходы относят к периоду начисления доходов, обусловившие данные расходы, то есть результат деятельности за конкретный период представляет собой разницу между доходами и расходами, отнесенными к этому периоду;
3) статьи активов и пассивов (расходов и доходов) сальдировать между собой запрещено (за исключением ряда случаев).
В связи с этими особенностями аудитор в процессе проведения финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, должен учесть ряд существенных аспектов, которые в первую очередь подлежат исследованию и анализу.
Современная трактовка аудита предполагает его деление по различным классификационным признакам, а именно:
– по стадии развития (подтверждающий, системно-ориентированный аудит, аудит, базирующийся на риске);
– по характеру заказа (инициативный, обязательный);
– по сфере деятельности субъекта (общий, банковский, страховой аудит, аудит прочей деятельности);
– исходя из статуса аудитора (внешний, внутренний);
– по объекту проверки (операционный аудит, аудит на соответствие, аудит финансовой отчетности);
– по периодичности (первоначальный, периодический).
В настоящее время активное реформирование системы внутреннего и внешнего аудита обусловлено происходящими изменениями в системе экономических взаимоотношений между государствами, процессами интеграции, унификации учетно-отчетных и контрольных стандартов. Ключевой проблемой в этих условиях признается дальнейшее развитие системного подхода к организации внешнего и внутреннего аудита в формате международных стандартов финансовой отчетности и международных стандартов аудита, а также научно-методических положений и их привязки к конкретным экономическим субъектам (рис. 1).
Основной целью внешнего аудита являются: выявление недостатков в методике и организации учетно-отчетной деятельности, формирования финансовой отчетности, в налогообложении; осуществление аналитических процедур и разработка рекомендаций по повышению эффективности финансовой деятельности экономического субъекта. Исходя из целей внешнего аудита его задачей выступает подтверждение достоверности финансовой отчетности, формируемой для внешних пользователей.
Данные категории, рассматривая деятельность экономического субъекта с разных позиций и преследуя по отдельности разные цели, в совокупности образуют систему внутреннего и внешнего аудита (рис. 2).
Международные стандарты аудита представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности, а международные стандарты финансовой отчетности созданы и используются для подготовки финансовой отчетности, которая является для заинтересованных пользователей основным источником финансовой информации.
Поскольку количество информационных данных, необходимых для проведения аудиторских проверок и формулировки выводов аудитора, жестко не регламентируется, то аудитор на основе своего опыта может самостоятельно принимать решения о количестве информационных данных и методической базе, необходимых для сбора аудиторских доказательств. При этом аудитор в процессе проведения внутреннего аудита должен учитывать тот факт, что источники доказательной информации могут быть достаточно разнообразны и иметь неодинаковое значение для формулирования объективных аудиторских выводов [2].
Таким образом, учетные информационные потоки служат основой проведения аудиторской проверки. Система информационных потоков представляет собой совокупность перемещений информации, которая дает возможность осуществить какой-либо процесс, реализовать решение. Под информационными потоками понимается сумма потоков информации, которая позволяет экономическому субъекту вести финансово-хозяйственную деятельность.
Одной из важнейших задач в аудите является систематизация и детализация информационной базы по конкретным звеньям структуры экономического субъекта с учетом отрасли проверяемого субъекта, а также их группировка по процедурам и направлениям работ. Систематизация информации необходима в целях формирования понимания деятельности аудируемого субъекта, планирования аудиторской деятельности, сбора аудиторских доказательств и оценки результатов внутреннего аудита. В настоящее время информационные потоки большинства экономических субъектов организованы следующим образом (рис. 3).
Информационные данные о хозяйственных операциях отражаются в учетных регистрах по российским правилам учета; в свою очередь, данные для налоговых органов – в регистрах налогового учета. При этом на основе данных, сформированных в регистрах бухгалтерского учета, путем последующих корректировок происходит преобразование отчетности согласно принципам международных стандартов финансовой отчетности, а также отчетности для принятия эффективных управленческих решений.
В связи с усилением интеграции международного капитала возрастает роль процесса гармонизации национальных систем бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО. При этом, несмотря на то, что национальные требования точнее и полнее охватывают специфику экономических отношений и большинство экономических субъектов не имеют экономических интересов за рубежом, развитие внешнеэкономических связей и международная интеграция экономик постоянно требуют разработки единых подходов к формированию финансовых показателей и результатов деятельности экономических субъектов. При проведении аудиторской проверки в отношении субъектов, составляющих отчетность в соответствии с МСФО, возникает необходимость использования большинства международных стандартов аудита. Особенности проведения внешнего аудита в соответствии с МСА представлены на рис. 4.
Таким образом, качественное проведение внешнего аудита при использовании международных стандартов требует глубокого и точного изучения их особенностей, так как в настоящее время не вызывает сомнения необходимость внедрения в российскую практику МСА и МСФО.
Вопросы повышения качества информационных потоков, формируемых в учетно-отчетной системе, и усиления контроля качества бухгалтерской от четности определены как приоритетные в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. В этом отношении институт аудита может быть признан одним из главных инструментов развития учетной системы.
Целью концепции качества внешнего аудита признается повышение удовлетворенности пользователей отчетности, а задачами являются обеспечение ее соответствия всеобщей концепции управления качеством и удовлетворение потребностей пользователей отчетности в объективной информации о деятельности аудируемого субъекта (рис. 5).
Развитие международных экономических отношений, интеграция и превращение аудиторских организаций в крупные международные группы повлияли на унификацию аудиторской деятельности в международном масштабе. Одним из основных показателей успешной деятельности экономического субъекта является его способность реализовывать стратегические и тактические планы, привлекать капитал, генерировать денежные средства в течение неограниченного времени. Данные функции реализуются за счет предоставления на рынок качественного продукта, способного привлечь новых клиентов и позитивно повлиять на репутацию экономического субъекта.
Поскольку заинтересованные пользователи получают необходимую информацию из финансовой отчетности, то в настоящее время большое внимание уделяется ее достоверности и прозрачности. Чем более жесткий контроль претерпевает отдельно взятая финансовая информация и вообще отчетность экономического субъекта, тем больше доверия со стороны внешних и внутренних пользователей, а значит возможностей для стабильного функционирования и расширения деятельности. Поэтому большое внимание в современных динамично развивающихся экономических субъектах отводится аудиту как внешнему, так и внутреннему. В связи с этим встает проблема доверия к результатам аудиторской проверки. Использование МСФО при составлении финансовой отчетности, с одной стороны, и МСА, с другой стороны, позволяет повысить значимость информации и расширить сферу деятельности экономического субъекта за счет привлечения иностранных партнеров.
Для системы внешнего аудита большое значение имеют показатели работы системы внутреннего аудита экономического субъекта. В связи с этим наиболее актуальным в настоящее время становится процесс гармонизации показателей внутреннего и внешнего аудита, идентификация взаимосвязей между ними.
Международные стандарты аудита описывают конкретные случаи совместной работы аудиторов (внешних и внутренних). Так, МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» отражает процесс применения внешним аудитором показателей, сформированных системой внутреннего аудита.
Для того чтобы максимально точно оценить степень взаимосвязи результатов внутреннего аудита и требований, предъявляемых со стороны (внешний аудит), необходимо не только оценивать организационный статус экономического субъекта, анализировать объем функций, выполняемых системой внутреннего аудита, но и рассматривать степень технической компетентности сотрудников, а также определять уровень профессиональной тщательности и ответственности работников службы внутреннего аудита.
Для гармонизации показателей систем внутреннего и внешнего аудита привлекаемому со стороны аудитору необходимо рассмотреть и изучить планы деятельности службы внутреннего аудита на период проведения проверки. В ходе анализа соответствия показателей внутреннего аудита внешнему аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита, а в рабочей документации отразить выводы, полученные в результате тестирования, изучения и оценки работы службы аудита экономического субъекта. После этого (на стадии планирования проверки) решается вопрос о возможности использования результатов работы внутренних аудиторов для целей внешнего аудита.
В процессе гармонизации показателей внутреннего и внешнего аудита немалую роль играет унификация задач данных видов аудита. В связи с тем что задачи внутреннего аудита, как правило, определяются руководством (или собственниками аудируемого лица), они в значительной степени отличаются от задач внешнего аудита, который дает непосредственную оценку представляемой бухгалтерской отчетности.
Таким образом, при аудиторской проверке внимание должно уделяться только тем элементам системы контроля, которые непосредственно имеют отношение к информации, используемой в ходе подготовки и проверки финансовой отчетности. То есть те элементы, контрольные процедуры и методы, которые не имеют прямого отношения к подготовке финансовой отчетности, аудиторами не рассматриваются.
Литература
1. Шеремет А. Д. Теория экономического аудита. – М. : ИНФРА-М, 2005.
2. Попова Л. В. Основные теоретические принципы построения аудиторской системы / Л. В. Попова, И. А. Маслова, Б. Г. Маслов // Финансовый менеджмент. – 2003. – № 5.
