Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Актуальная тема    Методика формирования экспертной оценки значимости налоговых рисков

Методика формирования экспертной оценки значимости налоговых рисков

Методика формирования экспертной оценки значимости налоговых рисков

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №2 год - 2007

Мигунова М.И.

Методика формирования экспертной оценки значимости налоговых рисков

Мигунова М.И.,

Цыркунова Т.А.

Налоговые риски есть неопределенность относительно достижения целей хозяйствующего субъекта в результате воздействия факторов, связанных с процессом налогообложения, которая может проявиться в виде финансовых (и иных) потерь либо в возможности получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений. В первую очередь в целях принятия адекватных мер по управлению налоговыми рисками представляет интерес выявление и оценка рисков с негативными последствиями.

Проблемы оценки налогового риска в современной экономической литературе слабо разработаны, в практической деятельности риск-менеджеры также не уделяют данной проблеме достаточного внимания, в то время как многие экономисты отмечают, что налоговый риск в России существенно превышает аналогичный риск в странах Запада. Пренебрежение оценкой финансовых рисков при налоговом планировании может сопровождаться значительными потерями.

В целом оценка риска представляет собой определение качественным либо количественным способом величины (степени) риска. При этом основной задачей качественного анализа является идентификация возможных видов риска и факторов, влияющих на его уровень при принятии конкретного решения. На качественном уровне налоговые риски могут быть оценены при помощи метода экспертных оценок.

Метод экспертных оценок реализуется путем обработки мнений опытных специалистов о возможных величинах потерь и (или) вероятности их возникновения и используется в неформализуемых проблемных ситуациях, когда отсутствие достаточного массива информации или ее недостоверность не позволяет использовать в чистом виде формальные математические методы. Базируется данный метод на использовании интуиции, прошлого опыта, аналогии и логики. В основе процедур метода экспертных оценок лежит использование человека для получения количественных оценок качественных суждений, не поддающихся непосредственному измерению. При этом эксперты проводят интуитивно-логический анализ исследуемой ситуации с количественными или порядковыми оценками процессов или явлений, после чего производится формальная обработка полученных результатов.

При анализе налогового риска экспертные оценки могут использоваться: во-первых, для формирования субъективной оценки вероятности возникновения того или иного вида риска с последующим использованием данной информации в целях количественной его оценки при помощи статистических методов и, во-вторых, для качественной оценки отдельных видов налогового риска в части определения их ранговой значимости, приоритета в упорядоченном списке рисковых событий.

В данной статье авторами представлена методика определения вероятности и ранговой значимости налоговых рисков на базе концепции субъективной вероятности при помощи экспертных оценок. В качестве основных этапов предлагаемой методики можно выделить следующие:


1)

разработка перечня оцениваемых видов налоговых рисков и формирование списка экспертов;

2)

проведение анкетирования экспертов в целях получения совокупности индивидуальных экспертных оценок вероятности возникновения того или иного вида налоговых рисков;

3)

проведение проверки мнений экспертов на противоречивость, проведение повторного анкетирования после доведения до экспертов полученных результатов в целях устранения противоречивости оценок при выявлении таковой;

4)

расчет средней вероятности по каждому виду налоговых рисков;

5)

проверка полученных данных на объективность оценок при помощи расчета коэффициентов значимости рисков посредством применения метода парных приоритетов;

6)

проверка согласованности мнений экспертов по ранговой значимости оцениваемых рисков на основе коэффициента конкордации Кендалла;

7)

сравнение ранговой значимости видов налоговых рисков, определенной по результатам 4-го и 5-го этапов, и окончательное ранжирование совокупности оцениваемых видов налоговых рисков по рейтинговым баллам, определяемым как произведение коэффициента значимости (веса) риска на его вероятность.

Изложим основные теоретико-методические аспекты применения данной методики, а также результаты ее практической апробации.

Этап 1. Налоговые риски как сложное системное явление классифицируются по многим признакам (субъектам, факторам, виду последствий, характеру результата рискового события, времени возникновения, возможности прогнозирования и пр.). Очевидно, что перечень оцениваемых налоговых рисков должен быть основан на каком-либо одном классификационном признаке, поскольку риски, выделенные по основе одного признака, в многомерной классификации включают часть рисков, выделяемых на основе другого признака. Представляется, что наибольшей практической значимостью в целях управления налоговыми рисками конкретного хозяйствующего субъекта обладают такие классификационные признаки, как источники возникновения и виды последствий. Таким образом, возможно построение двух списков ранговой значимости налоговых рисков по указанным признакам.

Факторы (источники возникновения), определяющие налоговые риски, можно подразделить на внешние и внутренние. Для субъекта хозяйствования факторами внешних рисков выступают, в частности, изменения государством условий налогообложения:
— введение новых видов налогов и сборов;
— изменение уровня ставок действующих налогов;
— изменение порядка определения налогооблагаемых баз;
— отмена предоставленных налоговых льгот;
— изменение сроков и условий осуществления налоговых платежей;
— применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налоговых платежей (доктрина «приоритета существа над формой», заполнение пробелов в налоговом законодательстве).

В числе внутренних факторов налогового риска можно выделить:
— ошибки, допущенные при налоговом планировании;
— негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности;
— двоякое чтение налогового законодательства;
— человеческий фактор (налоговые ошибки).

По виду последствий для хозяйствующих субъектов выделяются риски налогового контроля, риски усиления налоговой нагрузки, риски уголовного преследования налогового характера. Риски усиления налоговой нагрузки подразделяются на риски роста налогооблагаемых баз и ставок вследствие изменения методологии исчисления налогов, а также риски увеличения налогооблагаемых баз в связи с расширением объемов деятельности. Риски уголовного преследования могут быть лишь косвенно оценены в части последствий, связанных с невозможностью продолжать деятельность по управлению субъектом-налогоплательщиком лицами, подвергающимися уголовному преследованию.

Отбор экспертов является важнейшим этапом предложенной методики, от которого зависит информационная база выполнения последующих аналитических процедур оценки налоговых рисков, а следовательно, и результаты оценки. Круг экспертов может включать финансовых менеджеров, юристов и специалистов отдела бухгалтерии, чьи функциональные обязанности непосредственно затрагивают начисление налогов и контроль за их начислением и оплатой. Внешняя оценка может быть получена на основе опроса аудиторов и налоговых консультантов.

В ходе апробации предлагаемой методики респондентами являлись специалисты аудиторских фирм, налоговые консультанты и бухгалтеры г. Красноярска. Число респондентов составило 49 человек. Выбор в качестве респондентов указанных специалистов связан с их высокой осведомленностью как с теоретической, так и практической стороной налоговых правоотношений, обладанием информацией о состоянии систем бухгалтерского и налогового учета, а также внутреннего контроля конкретных организаций.

Этап 2.Данный этап предполагает получение индивидуальных экспертных оценок видов налогового риска посредством заполнения экспертами индивидуальных опросных листов с перечнем возможных рисков.

Оценка вероятности наступления рисковых событий может формироваться, например, по следующей системе оценок:
0 – несущественный риск;
25 – рисковая ситуация, вероятнее всего, не наступит;
50 – о возможности рисковой ситуации нельзя сказать ничего определенного;
75 – рисковая ситуация, вероятнее всего, наступит;
100 – рисковая ситуация наступит наверняка.

Этап 3. Далее оценки экспертов следует подвергнуть анализу на предмет их противоречивости. Например, М.Г. Лапуста, Л.Г. Шаршукова [4, с. 111] предлагают такой критерий непротиворечивости оценок, как допустимая разница между оценками двух экспертов по любому виду риска, которая не должна превышать 50:

где a, b – векторы оценок каждого из двух экспертов;
i – вид оцениваемого риска.

При выявлении значительного разброса оценок для его устранения возможно применение метода Дельфи с управляемой обратной связью.

В ходе проверки мнений экспертов на противоречивость был выявлен существенный разброс оценок (превышающий 50%) о вероятности таких налоговых рисков, как риск введения новых налогов и сборов, риск изменения сроков и условий уплаты налогов, а также риск двоякого чтения налогового законодательства. Для устранения противоречивости оценок был проведен второй тур опроса респондентов, который дал крайние оценки, при этом эксперты были ознакомлены с результатами первого тура опроса (минимальная, максимальная и усредненная оценка).

Этап 4. После проверки индивидуальных оценок на противоречивость и ее устранения на следующем этапе полученные оценки усредняются методом средней арифметической:

где  – средняя оценка вероятности риска; Рк – вероятность риска по оценке k-го эксперта; m – количество экспертов.

Этап 5. В целях проверки мнений экспертов на объективность возможно применение метода расстановки парных приоритетов [2; 3; 5; 6; 7; 8]. Суть данного метода заключается в установлении значимости объектов в совокупности, путем последовательного попарного сравнения между собой с целью выявления приоритетных отношений.

Применение метода парных приоритетов для оценки значимости отдельных видов рисков имеет следующие преимущества:


1)

от эксперта не требуется строгой транзитивности при высказывании суждений, т. е. построения ранжированного ряда оцениваемых параметров, что облегчает процедуру экспертной оценки. Кроме того, сопоставления последующих пар производятся независимо от результатов предыдущих сравнений, что и исключает вероятность искажения оценок за счет ошибок в нарушении транзитивности при построении ранжированного ряда;

2)

упрощается процедура высказывания суждений, так как производится сопоставление только двух объектов без непосредственного числового выражения приоритетов.

При апробации данного метода каждым экспертом на основе парных сравнений была определена приоритетность каждой пары рисков с выставлением следующих оценок:

1

– риск i выше риска j;

0,5

– риски эквивалентны;

0

– риск i ниже риска j.

Полученные данные были представлены в индивидуальных матрицах каждого эксперта, на основе которых построены обобщенные матрицы (табл. 1, 2).

Таблица 1

Обобщенная матрица парных сравнений налоговых рисков по виду последствий

i / j

Риски налогового контроля

Риски усиления налоговой нагрузки

Риски усиления уголовного преследования

Риски налогового контроля

24,5

45,5

49,0

Риски усиления налоговой нагрузки

3,5

24,5

38,5

Риски усиления уголовного преследования

0,0

10,5

24,5

 

Таблица 2

Обобщенная матрица парных сравнений налоговых рисков по источникам возникновения

i / j

Риск введения новых видов налогов и сборов

Риск изменения уровня ставок действующих налогов

Риск изменения порядка определения налогооблагаемых баз

Риск отмены налоговых льгот

Риск изменения сроков и условий уплаты налогов

Риск применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов

Риск ошибок при налоговом планировании

Риск негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности

Риск двоякого чтения налогового законодательства

Риск налоговых ошибок

Риск введения новых видов налогов и сборов

24,5

21,0

7,0

14,0

21,0

3,5

7,0

10,5

14,0

3,5

Риск изменения уровня ставок действующих налогов

28,0

24,5

14,0

24,5

24,5

7,0

7,0

7,0

10,5

10,5

Риск изменения порядка определения налогооблагаемых баз

42,0

35,0

24,5

21,0

35,0

14,0

14,0

10,5

17,5

17,5

Риск отмены налоговых льгот

35,0

24,5

28,0

24,5

24,5

10,5

14,0

7,0

7,0

7,0

Риск изменения сроков и условий уплаты налогов

28,0

24,5

14,0

24,5

24,5

3,5

7,0

10,5

3,5

3,5

Риск применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов

45,5

42,0

35,0

38,5

45,5

24,5

31,5

17,5

21,0

24,5

Риск ошибок при налоговом планировании

42,0

42,0

35,0

35,0

42,0

17,5

24,5

28,0

24,5

21,0

Риск негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности

38,5

42,0

38,5

42,0

38,5

31,5

21,0

24,5

35,0

24,5

Риск двоякого чтения налогового законодательства

35,0

38,5

31,5

42,0

45,5

28,0

24,5

14,0

24,5

17,5

Риск налоговых ошибок

45,5

38,5

31,5

42,0

45,5

24,5

24,5

24,5

31,5

24,5

 

Наддиагональные элементы обобщенной матрицы определяются суммированием соответствующих элементов индивидуальных матриц. Диагональные элементы обобщенной матрицы определяют по формуле

D = m/2,

где m – количество экспертов.

Поддиагональные элементы обобщенной матрицы определяются следующим образом:

где  – поддиагональные и наддиагональные элементы матрицы соответственно; m – количество экспертов.

Данные таблиц 1 и 2 интерпретируются следующим образом. Значение, превышающее величину диагональных элементов, означает более высокий уровень риска, расположенного в строке таблицы, по сравнению с сопоставляемым с ним риском, указываемым в табличном столбце (соответственно, значение меньшее, чем у диагональных элементов, свидетельствует о меньшем уровне риска), тождество с величиной диагональных элементов означает примерную равноценность уровней сопоставляемых рисков в условиях их изолированного рассмотрения вне системы остальных видов рисков.

По данным обобщения результатов попарных сравнений отдельных видов налоговых рисков по виду последствий (табл. 1) респонденты считают уровень рисков налогового контроля более высоким, чем уровень рисков усиления налоговой нагрузки и уголовного преследования налогового характера. В свою очередь, риски усиления налоговой нагрузки являются по данным опроса более высокими, нежели риск уголовного преследования.

Согласно таблице 2, эксперты сочли, что риск введения новых видов налогов и сборов на современном этапе экономического развития России ниже всех иных видов налоговых рисков, классифицируемых по источникам возникновения. Риск изменения уровня ставок действующих налогов оценен как более высокий, нежели риск введения новых видов налогов и сборов, как примерно равноценный с рисками отмены налоговых льгот, изменения сроков и условий уплаты налогов и как менее высокий – в сравнении с рисками изменения порядка определения налогооблагаемых баз, применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов и т. д.

На основании обобщенных матриц выполняется расчет коэффициентов значимости каждого вида налогового риска, на базе которых и производится ранжирование рисков в порядке убывания их значимости. Расчет коэффициентов выполняется итерационным методом. При этом на каждой последующей итерации значимость каждого частного показателя уточняется. Расчеты проводятся по следующему алгоритму.

Рассчитывается итерированная оценка (итерированная «сила») первого порядка для каждого вида риска [Рi(1)]:

где Аij – элементы обобщенной матрицы парных сравнений;
n – количество рисков.

Итерированная оценка первого порядка представляет собой начальное приближение к окончательной оценке.

На базе итерированных оценок рассчитывается первый коэффициент значимости [Кзi(1)], называемый также нормированной итерированной оценкой (нормированная итерированная «сила»):

Расчет итерированной силы второго порядка по каждому виду риска проводится следующим образом:

Второй коэффициент значимости [Кзi(2)]:

Последующие итерации при необходимости производятся по аналогичным формулам:

где Рi(t) – итерированная сила порядка t по i-му виду риска;

Кзi(t–1) – коэффициент значимости (нормированная итерированная оценка) по предыдущей итерации порядка (t–1) по i-му виду риска:

Итерационные расчеты прекращаются, если модули разности коэффициентов значимости последней и предыдущей итерации не превышают заданного достаточно малого значения, в качестве которого можно использовать значение .

Результаты расчетов коэффициентов значимости отдельных видов налоговых рисков представлены в таблицах 3, 4.

Таблица 3

Расчет коэффициентов значимости налоговых рисков по виду последствий

Показатели

1i

Кз1i

2i

Кз2i

Модуль разности коэффициентов значимости

Риски налогового контроля

119,0

0,540

64,22

0,715

0,175

Риски усиления налоговой нагрузки вследствие изменения методологии исчисления налогов

66,5

0,302

20,06

0,223

0,078

Риск уголовного преследования налогового характера

35,0

0,159

5,56

0,062

0,097

Итого

220,5

1,000

89,83

1,000

-

 

Таблица 4

Расчет коэффициентов значимости налоговых рисков по источникам возникновения

Показатели

1i

Кз1i

2i

Кз2i

Модуль разности коэффициентов значимости

Риск введения новых видов налогов и сборов

126,0

0,052

6,49

0,024

0,028

Риск изменения уровня ставок действующих налогов

157,5

0,064

10,14

0,037

0,027

Риск изменения порядка определения налогооблагаемых баз

231,0

0,094

21,81

0,080

0,014

Риск отмены налоговых льгот

182,0

0,074

13,54

0,050

0,025

Риск изменения сроков и условий уплаты налогов

143,5

0,059

8,42

0,031

0,028

Риск применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов

325,5

0,133

43,31

0,159

0,026

Риск ошибок при налоговом планировании

311,5

0,127

39,66

0,146

0,019

Риск негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности

336,0

0,137

46,15

0,170

0,032

Риск двоякого чтения налогового законодательства

301,0

0,123

37,03

0,136

0,013

Риск налоговых ошибок

332,5

0,136

45,19

0,166

0,030

Итого

2446,5

1,000

271,73

1,000

-

 

После второй итерации модуль разности коэффициентов значимости не превышает установленного значения, таким образом, коэффициенты значимости Кз2i могут быть использованы для построения ранжированного списка рисков после проверки результатов оценки экспертов на согласованность.

Этап 6.Важной характеристикой качества результатов экспертной оценки считается согласованность мнений экспертов. Согласованность рекомендуют оценивать по значению коэффициента конкордации Кендалла (W) [1, с. 33]:

где S – сумма квадратов отклонений всех оценок рангов каждого объекта экспертизы (каждого риска) от среднеарифметического рангов; n – число экспертов; m – число объектов экспертизы.

Коэффициент конкордации может принимать значения от 0 до 1. Значение 0 означает несогласованность мнений экспертов; если значение коэффициента превышает 0,40–0,50, качество оценки считается удовлетворительным; при превышении значения 0,70–0,80 качество оценки считается высоким [1, с. 33].

При апробации методики расчеты показали высокое значение коэффициента конкордации при ранжировании рисков по видам последствий (W=0,88), что характеризует высокое качество экспертной оценки. Качество экспертной оценки по ранжированию рисков по источникам возникновения можно считать удовлетворительным (W=0,48).

Этап 7. Ранговая значимость видов налоговых рисков, определенная в соответствии с результатами усредненных экспертных оценок их вероятности, преимущественно совпадает с результатами метода парных приоритетов. Однако некоторые различия требуют формирования комплексной оценки. Таким образом, окончательное ранжирование совокупности оцениваемых видов налоговых рисков в ходе исследования было произведено на основе комплексной оценки, в качестве которой выступали рейтинговые баллы, определенные как произведение коэффициента значимости (веса) риска на его вероятность. Результаты ранжирования налоговых рисков представлены в таблицах 5, 6.

Таблица 5

Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по видам последствий

Риски

Средняя вероятность по данным экспертной оценки, %

Коэффициент значимости по методу парных приоритетов

Рейтинговый балл

Рейтинг риска

А

1

2

3 (1-2)

4

Риски налогового контроля

64,29

0,715

45,958

1

Риски усиления налоговой нагрузки вследствие изменения налогового законодательства

42,86

0,223

9,568

2

Риск уголовного преследования налогового характера

25,00

0,062

1,546

3

 

Данные таблицы 5 показывают, что по такому классификационному признаку, как вид последствий, максимальным является риск налогового контроля. Средняя вероятность его наступления согласно данным усредненной экспертной оценки составляет 64,29% по 100-бальной шкале. Согласно методу парных приоритетов значимость данного риска в системе налоговых рисков, классифицируемых по видам последствий, составила 0,715. Высокий уровень характерен для риска усиления налоговой нагрузки вследствие изменения налогового законодательства (вероятность – 42,86%, коэффициент значимости – 0,223). Риск уголовного преследования налогового характера является невысоким: коэффициент значимости всего 0,062; средняя вероятность – 25%, что трактуется по использованной в ходе опроса шкале оценок как то, что рисковая ситуация, вероятнее всего, не наступит.

Таблица 6

Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по источникам возникновения

Риски

Средняя вероятность по данным экспертной оценки, %

Коэффициент значимости по методу парных приоритетов

Рейтинговый балл

Рейтинг риска

 

первоначальные данные

после устранения разброса оценок

 

 

 

А

1

2

3

4 (2-3)

5

Риск налоговых ошибок

85,71

85,71

0,166

14,254

1

Риск двоякого чтения налогового законодательства

82,14

85,71

0,136

11,681

2

Риск применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов

71,43

71,43

0,159

11,384

3

Риск негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности

64,29

64,29

0,170

10,917

4

Риск ошибок при налоговом планировании

57,14

57,14

0,146

8,340

5

Риск изменения порядка определения налогооблагаемых баз

60,71

60,71

0,080

4,873

6

Риск отмены налоговых льгот

53,57

53,57

0,050

2,669

7

Риск изменения уровня ставок действующих налогов

50,00

50,00

0,037

1,866

8

Риск изменения сроков и условий уплаты налогов

39,29

35,71

0,031

1,106

9

Риск введения новых видов налогов и сборов

32,14

28,57

0,024

0,682

10

 

Согласно данным таблицы 6 в сложившейся на момент проведения исследования экономической ситуации внутренние налоговые риски в целом имеют значительно более высокий уровень, нежели внешние. Максимальным является риск налоговых ошибок (вероятность 85,71%, коэффициент значимости в системе налоговых рисков, классифицируемых по источникам возникновения, 0,166). Далее согласно результатам комплексной оценки наиболее значительными являются риски двоякого чтения налогового законодательства и применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов. В качестве существенных следует также назвать риски негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности и ошибок при налоговом планировании. Минимальный уровень имеют такие внешние риски, как риск изменения сроков и условий уплаты налогов, а также риск введения новых видов налогов и сборов.

Таким образом, результаты применения апробированной методики позволяют определить среднюю вероятность наступления отдельных видов рисков и их рейтинговую значимость, что дает возможность выделить риски с наиболее высоким уровнем в целях разработки мер по управлению ими в системе риск-менеджмента. Применение для оценки налоговых рисков метода парных приоритетов позволяет устранить некоторые недостатки других методов экспертных оценок, в частности, упростить процедуру высказывания суждений, так как не требуется соблюдение условий транзитивности оценок и их количественного выражения. Однако необходимо указать, что адекватность субъективных оценок, на базе которых базируется предложенная методика, существенным образом зависит от обоснованности выбора списка экспертов, их знаний, опыта и способности формировать прогностические оценки. Кроме того, апробированный подход позволяет получить оценку только вероятности наступления (значимости) рисков, не характеризуя величину возможного ущерба (либо положительного результата). Таким образом, в целях повышения достоверности оценки налоговых рисков экспертный метод следует дополнять оценкой, сформированной на базе фактических статистических данных по определенной пространственной или временной совокупности.

ЛИТЕРАТУРА

1.

Басовский Л.Е. Теория экономического анализа: Учеб. пособие/Л.Е. Басовский. – М.: ИНФРА-М, 2001.

 

 

2.

Дягель О.Ю. Экономическая оценка несостоятельности торговых организаций: диссертация на соискание ученой степени канд. экон. наук/О.Ю. Дягель. – Новосибирск, 1999.

 

 

3.

Кейн Э. Экономическая статистика и эконометрика. Введение в количественный экономический анализ / Э. Кейн: Пер. с англ. – М.: Статистика, 1977.

 

 

4.

Лапуста М.Г. Риски в предпринимательской деятельности /М.Г. Лапуста, Л.Г. Шаршукова. – М.: ИНФРА-М, 1998.

 

 

5.

Милов А.В., Раевнева Е.В. Методы обработки экспертной информации в системах экономико-математической поддержки принятия решений/А.В. Милов, Е.В. Раевнева; ХГЭИ. – Харьков, 1996.

 

 

6.

Экономико-математические методы в анализе хозяйственно-финансовой деятельности предприятий и объединений / Бутник-Сиверский А.В., Сайфулин Р.С., Рельян Я.Р. и др. – М.: Финансы и статистика, 1982.

 

 

7.

Экспертные оценки в задачах управления. – М., 1982.

 

 

8.

Экспертные оценки в научно-техническом прогнозировании. – М., 1987.

 


Также по этой теме: