Организация финансовой службы на крупных предприятиях

«Тело с двумя головами — чудовище» — А. Файоль. Принцип единоначалия — вот что должно лежать в основе организации любой службы. Финансовая служба — это единое целое, бизнес-процессы, происходящие на предприятии, должны находиться в руках одного человека. В связи с особенностями в практике работы, законодательстве, системе образования, традициями и т.д. на сегодняшний момент — это финансовый директор — главный бухгалтер, одно лицо, одна должность.

Структуры управления на многих современных предприятиях были построены в соответствии с принципами управления, сформулированными еще в начале ХХ века. Эффективное управление предприятием требует знания не только технологии принятия управленческих решений, но и организационной структуры, в которой эффективное управление будет возможно. Ключевая роль при этом отводится финансовой службе. Традиционно сложившаяся структура финансовой службы на российских предприятиях сегодня уже не отвечает требованиям времени. Прямое копирование структуры западных компаний также невозможно в связи с:

В настоящее время в России нет единой концепции построения организационной структуры финансовой службы. Через взаимоотношения финансового директора (директора по финансам и экономике) и главного бухгалтера можно выразить три варианта построения концепции: главный бухгалтер подчиняется финансовому директору (западная концепция); существуют главный бухгалтер и финансовый директор, вследствие чего происходит постоянный конфликт интересов (эклектическая концепция); финансовый директор — главный бухгалтер — одна должность (российская концепция).

Рис. 1. Три варианта оргструктуры финансовой службы

Западная концепции построения организационной структуры финансовой службы предполагает, что бухгалтерская служба во главе с главным бухгалтером входит в финансовую службу, и главный бухгалтер подчиняется финансовому директору. На сегодняшний день такая концепция используется во многих организациях в России: ООО «Воды Боржоми», ОАО «Исток», ООО Louis Dreyfus Vostok [3].

Однако в России применение данной концепции противоречит Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.03.2002) «О бухгалтерском учете», согласно ст. 7 «главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации». Кроме того, именно главный бухгалтер несет ответственность «... за движение имущества и выполнение обязательств», что подтверждается его подписью на документах — «...без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению». Таким образом, финансовый директор не несет никакой ответственности, так как в соответствии с российским законодательством под финансовыми документом не требуется подписи финансового директора.

Кроме того, трагедия большинства наших нынешних финансовых директоров заключается в том, что они не знают правил и системы ведения бухгалтерского учета. Хотя это их прямая обязанность — уметь использовать данные бухгалтерского учета для финансового анализа, финансового планирования и прогнозирования.

Наша система образования и трудовое законодательство также не готовы к этому — по специальности «Финансы и кредит» готовят специалистов для банков, в квалификационном справочнике должностей нет должности финансового директора. Начавшаяся же недавно подготовка Институтом профессиональных бухгалтеров России специалистов по направлению «финансовый менеджер» не может коренным образом повлиять на ситуацию.

Никаких изменений в законодательстве в ближайшее время не предвидится. Еще в 2002 г. в интервью, данном А.С. Бакаевым журналу «Финансовый директор», он сообщил, что проект изменений к Закону «О бухгалтерском учете» уже готов, однако он будет вынесен на рассмотрение только после того, как выйдут новые Положения по бухгалтерскому учету, которые должны ввести понятийный аппарат, соответствующий международным стандартам финансовой отчетности [5]. Первоначально это планировалось на конец 2003 г., но судя по тому, что уже 2005 г. и Минфин до сих пор разбирается с профессиональными бухгалтерскими сообществами, которые по его словам еще не готовы к сотрудничеству в плане написания ПБУ, то каких-либо изменений закона о бухгалтерском учете не следует ожидать раньше 2007 г.

В результате, по нашему мнению, применение западной концепции в России является несоответствующим законодательству и нелогичным, так как для должности финансового директора в законодательстве и общепринятой практике не определены права и обязанности, а большая часть прав и обязанностей, которые ему передаются, уже закреплена за главным бухгалтером.

На Западе данная концепция успешно работает, так как там именно финансовый директор ставит подпись под всеми финансовыми документами и несет ответственность за сохранность имущества и выполнение обязательств. Квалификация западных финансовых директоров несравнимо выше отечественных, тем более что большая их часть выходит из бухгалтеров. В западной концепции главный бухгалтер отвечает только за ведение учета, т. е. он является чисто техническим человеком, а организует учет и производит контроль финансовый директор. Составление отчетности происходит при участии общественных бухгалтеров (аудиторов).

Эклектическая концепция достаточно сильно распространена на сегодняшний момент. Согласно исследованиям, проведенным консалтинговой компанией IBS в 2003 г. среди 1000 крупнейших российских компаний, в 63% их них бухгалтерская служба отделена от финансовой службы.

Российская концепция сложилась вследствие особенностей законодательной базы, исторических особенностей. Во времена Российской империи и СССР главный бухгалтер выполнял функции по ведению учета, организации учета, составлению отчетности и контроля.

По нашему мнению, наиболее подходящим выходом из создавшейся ситуации является совмещение должности главного бухгалтера и финансового директора. Данная концепция успешно работает в ряде организаций в России: ОАО «Тверской вагоностроительный завод», ЗАО «Авиакомпания Волга-Днепр», ОАО «Камчатскэнерго», ОАО «Аэрофлот-Дон», ЗАО ТГК «Измайлово». Применение же западной концепции противоречит законодательству и приводит к конфликту интересов.

Вернемся к рассмотрению картины финансовой службы в общем. В западной практике построение финансовой службы сводится к наличию двух подразделений: бухгалтерии и казначейства, дополнительные подразделения могут возникать вследствие особенностей вида деятельности и размеров компании, но в основном происходит выделение из бухгалтерии и казначейства наиболее важных функций-направлений (составление отчетности, управленческий учет и т.д.) в отдельные подразделения.

Рис. 2. Структура финансовой службы (западная практика)

Отечественная практика сводится к наличию трех подразделений: бухгалтерской службы, финансового отдела и планово-экономического отдела. Эти подразделения представляют собой три группы разных людей: бухгалтеров, финансистов и экономистов, взаимоотношения между которыми были испорчены еще с советских времен. А их попытки по участию в финансовой деятельности напоминают знаменитых лебедя, рака и щуку из басни Крылова. В зависимости от того, насколько сильны позиции их руководства — финансового директора, главного бухгалтера и начальника планово-экономического отдела (главного экономиста), каждый из них тянет одеяло в свою сторону.

В современной теории и практике под экономистом понимается достаточно широкий круг специалистов, которые вовлечены в управление предприятием от финансиста до бухгалтера. Наша система образования готовит экономистов по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит» и т.д. Трудовое законодательство отвечает тем же — экономист по бухгалтерскому учету, экономист по финансовой работе и т.д.

То, что называется «экономистом» на российских предприятиях, — это анахронизм, пережиток времен СССР, и он должен быть убран. Задача экономиста как специалиста — это изучение роли предприятия в экономике региона, предприятий отрасли. Такой специалист необходим только на очень крупных предприятиях, играющих важную роль в экономике отрасли, региона, страны, мира.

Рис. 3. Финансовая служба предприятия

Экономисты на отечественных предприятиях занимаются всем, чем только можно, — учетом затрат, калькуляцией себестоимости, ценообразованием, планированием, анализом, подготовкой статистической отчетности и т.д. А их количество просто поражает, при отсутствии цеховых бухгалтерий они зачастую превышают размер всей бухгалтерской службы в целом. Советское прошлое говорит за себя. В результате фактической себестоимости на предприятиях нет — все подгоняется под план.

В системе бухгалтерского учета формируется богатейшая информационная база. Однако эта база будет бесполезной, если ее пользователь не имеет достаточного представления о:

На многих предприятиях бухгалтер рассматривается как своеобразный подносчик «информационных снарядов» для экономистов и менеджеров. Используя эту информацию, они пытаются считать какие-то коэффициенты, но чаще всего бесполезно, так как не понимают экономической природы исходных показателей [4]. Анализом может заниматься лишь специалист, в полной мере владеющий техникой учета, а это — бухгалтер (бухгалтер-аналитик в соответствии с англо-американской концепцией). В российской системе образования были сделаны шаги навстречу этому, в программу обучения бухгалтеров включен анализ, также слово «анализ» появилось и в названии специальности — «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Однако на практике большинство менеджеров отказывает бухгалтерам в их законном праве на анализ собранных ими данных, оставляя за ними лишь отображение финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

В связи с тем что анализ и составление бюджетов (планов) носит не постоянный, а разовый характер, то анализом, по нашему мнению, должны заниматься начальники отделов бухгалтерской службы. Что же касается планирования, то в соответствии с зарубежной теорией и практикой подготовкой бюджетов (планов) занимаются менеджеры. Помощь им оказывают сотрудники бухгалтерской службы. Руководством по составлению бюджетов занимается бухгалтер. Сотрудники бухгалтерской службы не определяют содержание планов, они оказывают консультационные и технические услуги менеджерам. Планово-финансовая комиссия создается лишь на время для составления и утверждения планов (смет) на период. Менеджеры, отвечающие за выполнение сметных показателей, должны составлять сметы для тех областей деятельности, за которые они несут ответственность [1]. То есть планированием может заниматься только тот человек, который сам затем будет воплощать план.

Квалификация наших менеджеров не позволяет им выполнять такую работу. Поэтому начальники отделов бухгалтерской службы должны помогать менеджерам своих направлений в составлении планов (бюджетов). Прогнозный отчет о прибылях и убытках и прогнозный баланс — это обязанность только начальника отдела бухгалтерской и консолидированной отчетности. Благодаря участию в составлении бюджетов бухгалтеров всегда будет известно, какие факты хозяйственной деятельности предстоит отражать.

В связи с изложенными выше предложениями, по нашему мнению, финансовая служба должна состоять из двух подразделений: бухгалтерской службы и финансового отдела, возможно выделение из бухгалтерской службы отдела внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета. Рассмотрим задачи, стоящие перед подразделениями финансовой службы при предложенной организационной структуре.

Рис. 4. Предлагаемая структура финансовой службы

Задача финансового отдела — поиск денежных средств при их нехватке и найти куда вложить временно свободные денежные средства при их наличии. Касса и расчетные счета — это бухгалтерская служба. Это общепринятая практика за рубежом [2]. В России же на предприятиях нет излишков денежных средств и нет фондового рынка, где можно было бы найти свободные средства, поэтому у наших финансистов нет работы.

Задача бухгалтерской службы — это ведение бухгалтерского учета и как результат предоставление финансовой отчетности, анализ и помощь в составлении планов (бюджетов). Рассмотрим организацию бухгалтерской службы более подробно, так как при данном способе организации финансовой службы ей уделяется основная роль.

Организация бухгалтерской службы является ярким примером бюрократической системы управления (линейно-функциональной системой), так как здесь наиболее ярко проявляется принцип построения и специализация управленческого персонала по функциональным подсистемам организации (налогообложение, расчеты с персоналом и т.д.). Аппарату управления приходится выполнять множество рутинных, часто повторяющихся процедур и операций при сравнительной стабильности управленческих задач и функций: посредством жесткой системы связей обеспечивается четкая работа каждой подсистемы и организации в целом, что является яркой характеристикой линейно-функциональной системы.

Начальники отделов бухгалтерии представляют среднее звено, так как именно они занимаются постановкой задач и целей на уровне отдела; организацией работы отдела (создание структуры, распределение обязанностей, урегулирование конфликтов); управлением деятельностью по выполнению плана, стимулированию качественной работы сотрудников отдела; координацией производственного процесса в рамках отдела; обеспечением надлежащей связи.

Структура бухгалтерской службы зависит от вида деятельности, размеров предприятия и т.д. Наиболее важные и большие участки учета выделяются в отдельные подразделения (отделы, бюро). Нами предложена структура бухгалтерской службы для крупного производственного предприятия.

Рис. 5. Структура бухгалтерской службы

В данной структуре рассмотрим более подробно следующие подразделения: отдел учета затрат и калькуляции себестоимости, отдел готовой продукции и отдел внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета.

Учет затрат и калькуляция себестоимости — один из важнейших участков учета. На крупных производственных предприятиях количество цехов достаточно велико (20-30 и более). Для оптимальной организации системы учета затрат в каждом цехе должны быть созданы цеховые бухгалтерии, которые должны быть объединены в бюро согласно производственному признаку (например, бюро учета затрат электротехнического производства, бюро учета затрат вспомогательного производства и т.д.). Данные бюро входят в состав отдела учета затрат и калькуляции себестоимости. Благодаря тому что цеховые бухгалтерии выведены из подчинения начальника цеха и непосредственно приближены к своему объекту учета, данные учета о затратах, незавершенном производстве, готовой продукции и полуфабрикатах собственного производства исключены из под влияния внешних факторов.

На отдел учета затрат возлагается ведение счета 43 «Готовая продукция» и выписка документов на реализацию. При автоматизации учета функция выписки документов может быть передана ближе к исполнителю — в отдел сбыта, бухгалтеры будут отражать реализацию в учете и контролировать правильность и своевременность документального оформления реализации.

Необычным является наличие отдела финансового аудита и методологии бухгалтерского учета. Объясним причину его создания, цели и задачи, которые он должен решать. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Таким образом, бухгалтерский учет — это информационная система, отражающая факты хозяйственной деятельности присущими ей методами (документирование, счета бухгалтерского учета, двойная запись и т.д.).

Сбором, регистрацией и обобщением информации на 95% занимаются рядовые бухгалтеры, поэтому во многом именно от них зависит достоверность, полнота и правильность регистрации фактов хозяйственной деятельности. Можно сказать, что именно рядовые бухгалтеры ведут бухгалтерский учет. Основной задачей главного бухгалтера является организация системы учета на предприятии, он должен быть как капитан на корабле, который управляет всей системой.

Что же представляет собой бухгалтерская служба на сегодняшний день на крупных российских предприятиях? Обычно это 70—100 человек, начальники отделов и бюро большей частью имеют высшее образование, рядовые бухгалтеры в лучшем случае имеют среднее профессиональное образование. Структура и состав бухгалтерской службы почти не меняются, коренные изменения обычно происходят только в случае смены финансового директора — главного бухгалтера или прихода на предприятие нового собственника.

Большинство бухгалтеров знает только свой участок учета и местами основы бухгалтерского учета. Структура бухгалтерской службы и основные принципы ведения учета остались еще со времен СССР. Ознакомление с изменениями в законодательстве происходит с посыла финансового директора — главного бухгалтера, аудиторов или после очередной проверки налоговой инспекции. При такой позиции картина складывается достаточно печальная.

Построение системы учета в таких условиях выглядит достаточно проблематично. Однако это возможно

Один из инструментов, который должен помочь финансовому директору — главному бухгалтеру — это учетная политика. Согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика обычно содержит общие положения. Поэтому на ее основании должны быть написаны детально разработанные положения по отражению фактов хозяйственной деятельности в учете для конкретных участков учета.

Осталось решить только один вопрос, кто же этим всем займется, так как собственные бухгалтеры загружены текущей работой. Эту проблему можно решить с помощью «варягов» — аудиторов или созданием собственного подразделения — «Отдела внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета» (ОВФАиМБУ), который возглавлял бы один из заместителей главного бухгалтера. Сам процесс становления системы бухгалтерского учета будет достаточно продолжителен — полтора-два года, так как потребует не только разработки методологического аспекта, но и контроля за его исполнением. Закреплением разработанной методологии учета должна послужить автоматизированная информационная система, которая жестко закрепит рамки и границы учета.

Кроме функции построения методологии учета на данное подразделение возлагается проведение внутренних расследований.

Такая система с успехом применяется на ряде крупных российских предприятий — ЗАО «Тверской вагоностроительный завод», ООО «ПК «Новочеркасский электровозостроительный завод» и т.д. Особенно данная схема актуальна при приходе новой команды управленцев на предприятие, которые обычно приводят свою небольшую команду бухгалтеров, из которой формируется руководство финансовый службы и отдел внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета.

В связи с тем что бухгалтерский учет затрагивает все факты хозяйственной деятельности — работу всех подразделений предприятия, то построение нормальной системы учета невозможно без мощного административного ресурса, на уровне топ-менеджмента. Один финансовый директор — главный бухгалтер этой проблемы не решит.

Такая структура бухгалтерской службы почти полностью была реализована на следующих предприятиях: ООО «Торговая компания ОСПаЗ» и ОАО «Тверской вагоностроительный завод».

ЛИТЕРАТУРА

1. Giles R.S. «Finance and accounting», published by the Macmillan press LTD, third edition,1994 .

2. Peter A. «Accounting and finance for non-specialists», Pearson education Limited, Third edition, 2001. — 533 c.

3. Афанасьев А. Структура ФЭС: опыт практиков. — Финансовый директор. — 2004. — №2. — С. 86—92.

4. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 720 с.

5. Чернецкая А., Сухова И. У финансового директора в «генах заложено», что главбух должен ему подчиняться. — Финансовый директор. — 2002. — №5.