Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Финансовый учет, элементы налогообложения     Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ

Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ

Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №1 год - 2006

Попова Л.В.

Васильева М.В.,
Коростелкин М.М.

Понятие налогового учета является сравнительно новым для отечественной системы законодательного регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. Необходимость обособленного формирования данных о размере налоговой базы возникла одновременно с появлением различий в нормативном регулировании группировки и детализации данных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В связи с этим перед производственными предприятиями встала необходимость в организации налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогу па прибыль таким образом, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой — минимизировать обусловленные этим издержки.

В настоящее время перед предприятиями-налогоплательщиками остро стоит проблема выбора между двумя принципиально различными подходами: организации налогового учета как самостоятельной автономной системы и как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета, выступающего в качестве базовой системы. При этом ввиду того, что для бухгалтерских подразделений предприятий практически невозможно самостоятельно разработать методику организации и ведения налогового учета по причине отсутствия методологической поддержки со стороны государства, большое значение приобретает оказание аудиторскими организациями сопутствующих услуг по постановке системы налогового учета.

Учитывая то, что налоговый учет является важным инструментом всей налоговой системы, анализ его принципов неотделим от правовых проблем общего состоянии налоговой системы. В связи с этим возникла необходимость углубленного исследования теоретических и практических аспектов организации и функционирования института налогового учета как составной части налогового менеджмента на производственном предприятии. Несмотря на то что проблемы организации налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, практика убедительно доказывает необходимость детального изучения их в свете ныне осуществляемой налоговой реформы.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ постановка налогового учета всецело находится в ведении налогоплательщика. Статья 313 НК РФ определяет понятие «налоговый учет» как систему обобщения информации для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов. При этом основной причиной введения налогового учета признают наличие различий между правилами бухгалтерского учета и порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с НК РФ определена также цель налогового учета — формирование полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций. Обобщены также основные принципы ведения налогового учета:

-

налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно;

-

применяется последовательно от одного налогового периода к другому;

-

непрерывно и в хронологическом порядке отражает все операции и объекты учета для целей налогообложения;

-

основывается на нормах и правилах определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленных 25 главой НК РФ.

 

Одной из основных целей, стоящих перед должностными лицами, ответственными за организацию налогового учета, является точное определение категорий имущества, используемого при непосредственном производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а также персонала, заработная плата которого подлежит включению в прямые расходы организации. Если при этом будет допущена ошибка, неминуем пересчет налоговой базы и задолженности перед бюджетом. Занижение базы может иметь место в том случае, когда расходы, которые должны относиться к прямым, будут включаться в состав косвенных и списываться на уменьшение налоговой базы вне зависимости от объемов реализации готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и от объемов незавершенного производства.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном или налоговом периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.

В настоящее время существует множество мнений по выбору формы ведения налогового учета, укрупненно их можно свести в несколько следующих направлений.

1. Система налогового учета, рекомендуемая ФНС России [1], базируется на построении массива регистров промежуточных расчетов. Эти регистры предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрены соответствующие отдельные строки в декларации, т. е. их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя. Постановка системы налогового учета — дело дорогостоящее и интеллектуально емкое. Не каждый бухгалтер обладает необходимой квалификацией, чтобы внедрить новую систему налогового учета. ФНС России разработала порядок ведения налогового учета для организаций, регистры налогового учета, которые доведены до налогоплательщиков. Это рекомендательные формы для предприятий, которые при желании смогут ими воспользоваться.

Использование подобной методики в настоящее время, на наш взгляд, представляется наиболее реальным. Она позволяет внесистемно, т. е. без создания параллельной учетной системы, на основе отдельных выборочных данных бухгалтерского учета определить объект налогообложения. При этом общий объем учетной работы по сравнению с остальными методиками значительно снижается, поскольку итоговые показатели по существенной части расчетов уже произведены в финансовом учете и не требуют пересчета для налогового учета. Таким образом, не происходит ненужного дублирования одних и тех же учетных операций. Основной проблемой при этом является получение необходимой налоговой информации по тем объектам учета, где требования по бухгалтерским стандартам и Налоговому кодексу не совпадают.

2. Организация налогового учета по принципу «приход-расход» с ведением книги доходов и расходов (аналогично применяющейся сейчас упрощенной системе бухгалтерского учета). Этот способ оптимален для небольших организаций, количество операций в которых невелико и которые будут определять доходы и расходы по кассовому методу. Однако в организациях с исследуемой спецификой в подавляющем большинстве случаев использование этой системы не представляется возможным, так как они, как правило, не относятся к той группе налогоплательщиков, которым разрешено применение кассового метода учета доходов и расходов.

3. При построении системы налогового учета использовать принцип двойной записи с использованием «налогового плана счетов» и разработкой «налоговых» проводок. Этот способ представляет собой автономный вариант ведения налогового учета (рис. 1), он очень трудоемок, так как в этом случае налоговый учет полностью отделяется от традиционного бухгалтерского.

Рис. 1. Автономный вариант ведения налогового учета

На сегодняшний день рассматривать налоговый учет как нечто обособленное от бухгалтерского было бы несправедливо. Слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Не вызывает сомнений, что бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов. На основании этого можно утверждать, что налоговый учет является одним из разделов бухгалтерского учета наряду с финансовым и управленческим учетом. Остается только определить ему место в бухгалтерии предприятия.

4. Четвертый путь — адаптировать для налогового учета действующий План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10. 2000 г., пересмотрев порядок аналитическою учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и вести в одном Плане счетов и бухгалтерский и налоговый учет. При этом налоговый учет рассматривается только во взаимодействии с финансовой и управленческой составляющей бухгалтерского учета (рис. 2). Причина этому — наличие нормативного регулирования финансового учета со стороны государства, а так как управленческий учет не регулируется законодательством России, то его рассматривают как элемент бухгалтерии, заслуживающий внимания.

Рис. 2. Вариант ведения налогового учета во взаимодействии с финансовой и управленческой составляющей бухгалтерского учета

В рамках этого варианта специалистами предлагается организовать систему налогового учета, которая будет состоять из аналитических таблиц, таблиц промежуточных налоговых расчетов и сводных таблиц [2]. Аналитические таблицы налогового учета — это первичные бухгалтерские документы или данные бухгалтерского учета, сгруппированные в таблицы по элементам затрат, сформированные на основании требований главы 25 НК РФ. Так, налоговый учет по материальным расходам представлен в виде аналитической таблицы, заполняемой на основании первичных бухгалтерских документов.

На основании аналитических таблиц налогового учета составляются сводные таблицы налогового учета, служащие для формирования в них конечных данных налоговой отчетности. При этом количество регистров налогового учета также велико, как и в Системе налогового учета, рекомендованной ФНС России, что исключает возможность их применения на средних и крупных предприятиях.

Одновременное использование первичных документов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в принципе возможно, но на практике вряд ли может быть реализовано. Это связано с тем, что документальное оформление бухгалтерских операций достаточно жестко регламентировано не только документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и действующим законодательством [6].

Более рациональным является перегруппировка данных первичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачами налогового учета и оформление их в виде бухгалтерских справок при организации налогового учета на том рабочем месте, где учитываются кассовые операции (это может быть как сам кассир, так и другой работник), целесообразно составление бухгалтерских справок по объектам бухгалтерского наблюдения.

5. Компромиссный вариант. Он заключается в использовании для налогового учета дополнительно вводимых забалансовых «налоговых» счетов к бухгалтерскому Плану счетов, на которых вести учет доходов расходов в разрезе требований главы 25 НК РФ. Обороты и остатки по этим счетам не будут отражаться в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер сможет при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета. Это будет удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны будут добавить в алгоритм проведения некоторых хозяйственных операций дополнительные записи по счетам налогового учета и составить новые алгоритмы в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведутся по-разному [2].

Сторонниками данного варианта предполагаются забалансовые счета налогового учета, представленные в таблице 1, по дебету которых отражаются расходы и убытки, а по кредиту — доходы и прибыль.

Таблица 1

Счета налогового учета

№ счета

Наименование счета

012

Доходы от реализации без НДС

013

Расходы, связанные с производством и реализацией

014

Прибыль (убыток) от реализации

015

Внереализационные доходы

016

Прибыль (убыток) от внереализационных операций

017

Налоговая база

018

Перенос убытков на будущее

018

Расходы будущих периодов

036

Внереализационные расходы

 

В схеме проводок бухгалтерского учета типовых хозяйственных операций дописываются проводки, предназначенные для отражения данных на счетах налогового учета, и настраивают новые алгоритмы для случаев, когда принципы отражения той или иной операции в обоих видах учета неодинаковы. На основании накопленной на счетах налогового учета информации составляются аналитические регистры. Каждый регистр представляет собой отчет, где собрана информация, отраженная на определенном налоговом счете. Состав регистров ориентирован на соответствующие формы представления данных в декларации по налогу на прибыль организации и ее приложениях.

Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского Плана счетов. Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.

Фрагмент типовых хозяйственных операций представлен в таблице 2.

Таблица 2

Порядок отражения на счетах налогового учета

№ операции

Содержание операции

Корреспондирующие счета

 

 

Дебет

Кредит

1

Отражена выручка от реализации продукции

62

012

2

Отражены расходы, связанные с производством

013

10, 02,
69, 70 и т.д.

3

Отражен финансовый результат от реализации продукции:
— прибыль
— убыток

 

014
99

 

99
014

4

Отражены внереализационные доходы

58, 50, 52,
71 и т.д.

015

5

Отражены внереализационные расходы

036

10, 11, 40,
41, 43 и т.д.

6

Отражен финансовый результат от внереализационных операций:
— прибыль
— убыток

 

016
99

 

99
016

 

В компьютерной системе «1С: Бухгалтерия 7.7» для отражения данных налогового учета также применяются забалансовые счета, которые не используются для ведения бухгалтерского учета и не учитываются при формировании бухгалтерской отчетности. Номера налоговых счетов начинаются с буквы «Н»:
Н01 «Формирование стоимость объекта учета»;
Н02 «Движение имущества, прав»;
Н03 «Нормируемые расходы»;
Н04 «Расходы будущих периодов»;
Н05 «Амортизируемое имущество»;
Н06 «Доходы от реализации имущества, работ, услуг, прав»;
Н07 «Расходы, связанные с реализацией имущества, работ, услуг, прав»;
Н08 «Внереализационные доходы»;
Н09 «Внереализационные расходы»;
Н10 «Убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств»;
Н11 «Убытки прошлых лет»;
Н12 «Учет целевого финансирования»;
Н13 «Движение дебиторской и кредиторской задолженности».

Важно отметить, что в основе такого варианта налогового учета лежит двойная запись операций на счетах налогового учета, хотя на словах ее разработчики отрицают.

Законодательством также предусмотрены различные варианты обобщения информация для целей налогового учета. Налогоплательщик может выбрать одну из схем формирования налоговой декларации.

Рассмотрим подробнее варианты взаимодействия финансового и налогового учета при формировании налоговой отчетности (рис. 3).

Рис. 3. Варианты формирования налоговой отчетности

Преимуществом первого варианта является то, что данные для формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров, которые, в свою очередь, формируются непосредственно по первичным учетным документам. Взаимодействие финансовой и налоговой составляющей бухгалтерского учета в этом варианте сведено к минимуму, общими документами для подсистем учета являются только данные первичных документа.

Недостатком такой схемы является ее высокая стоимость по сравнению с другими вариантами, связанная с привлечением большего числа дополнительного персонала, со значительным увеличением объема учетных документов.

Преимуществом второго варианта является относительно небольшой объем учетной работы.

Однако комбинированные регистры могут быть использованы в случае сходных методов группировки данных в финансовом и налоговом учете, при разных правилах учета они не применимы. Например, когда организация применяет разные способы начисления амортизации в налоговом и финансовом учете применение комбинированных регистров нецелесообразно.

При различных правилах учета желательно наряду с финансовыми и комбинированными регистрами применять аналитические регистры налогового учета. Такая схема позволяет в максимальной степени использовать данные финансового учета и сближает налоговую и финансовую подсистемы бухгалтерии.

Разработка комбинированных регистров налогового и финансового учета предполагает дополнение существующих регистров необходимыми реквизитами. В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации для определения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.

Рассмотрев в динамике проблему взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения и оценив отечественный опыт в построении моделей их сосуществования, можно сделать вывод, что национальная концепция развития системы бухгалтерского налогового учета должна строиться исходя из следующих ключевых принципов (рис. 4).

Рис. 4. Ключевые принципы системы налогового учета

Принцип единства систем бухгалтерского учета и налогообложения заключается в создании системы учета, отвечающей рыночной экономике. При формировании соответствующего интереса со стороны широкого круга пользователей отчетности государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения.

Методика расчетов налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот.

Построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой — приводила к системному формированию информации, нужной для налогообложения. Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности — обеспечить все группы заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.

Существующая же система налогового учета не позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей доходов и расходов на величину отклонения налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие возможности установить взаимосвязь налоговой и бухгалтерской прибыли не позволяет инвесторам оценить влияние налоговой составляющей на финансовый результат деятельности организации. Более того, без знания факторов, которые влияют на величину налоговой базы, определяя ее отклонения от финансового результата организации, невозможно проанализировать действующую систему налогообложения и определить те изменения, внесения которых она требует для дальнейшего совершенствования.

Принцип гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование их взаимоотношений во многом определяются сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем. Гармонизация применяемых системами терминов и определений приведет к согласованию объектов учета и налогообложения и, как следствие, к ликвидации противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением. При разработке общих понятий следует также учитывать правовое толкование соответствующих понятий, содержащихся в нормах гражданского права.

Принцип правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения предусматривает, что нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот.

Экономическая сбалансированность интересов налогоплательщика и государства основывается на том факте, что превалирование контрольной функции налогообложения над остальными функциями налоговой системы недопустимо, так как ведет к игнорированию государством интересов хозяйствующих субъектов.

Прозрачность системы учета предполагает, что налоговый учет в современном его виде привел к усложнению систем учета на предприятиях. Существующая налоговая методика исчисления результатов деятельности организации приводит к усложнению процедуры расчета налоговых обязательств. Появление дополнительных учетных процедур требует от налогоплательщиков увеличения штата работников и расходов на оплату труда.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть необходимость реформирования существующей системы налогового учета для достижения ее сопоставимости и преемственности с нормами бухгалтерского учета.

Также по этой теме: