Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №4 год - 2011
Васильева М.В.,
д. э. н., зам. директора Финансово-экономического
института по учебной работе
ФГОУ ВПО «Госуниверситет – УНПК», г. Орел
Важность рассматриваемой проблемы актуализирована в бюджетном послании, в котором было заявлено о необходимости в ближайшее время разработать показатели эффективности деятельности работы налоговых органов.
Однако на практике вопрос о том, как и с помощью каких критериев оценивать работу налоговых органов, по-прежнему остается открытым. Несмотря на то, что разработано и предложено к использованию немало методик, различных по целям и информационной базе, единой методики нет.
На рис. 1 представлены существующие методики оценки эффективности контрольно-проверочной работы налогового органа.
Рассмотрим сущность каждой из представленных методик.
1. Первую группу методик можно условно назвать авторскими. Они подготовлены различными исследователями и являются, по сути, теоретическими разработками, применение которых в практической деятельности налоговых органов затруднительно.
А.Т. Щербинин предлагает для комплексной оценки эффективности работы налогового органа использовать коэффициент начисления налогов, который рассчитывается как доля самостоятельно начисленных налогоплательщиком налогов в общей сумме начислений. По мнению автора методики, данный показатель позволяет учесть характер взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками и дать комплексную характеристику их работы [1].
Автор методики акцентировал внимание только на суммах начислений налогов и сборов, но не принял во внимание второй очень важный показатель, характеризующий конечный результат взаимоотношений с налогоплательщиками. Это фактическая уплата налогов, сборов и других платежей в бюджетную систему РФ самостоятельно налогоплательщиками, которая по Центральному федеральному округу, например, составляет порядка 80% общего объема данных поступлений.
Несколько иной теоретический подход предложен в работе Д.В. Крылова. Критерий эффективности контрольной работы данный автор определяет на основе коэффициента собираемости налогов:
где 
– коэффициент собираемости налогов; П – общий объем налоговых поступлений по региону; НП – налоговый потенциал региона.
При этом под термином «налоговый потенциал региона» автор понимает сумму потенциалов налогооблагаемой базы, контрольной работы налоговых органов и задолженности по налоговым платежам, штрафным санкциям и пеням налогоплательщиков контролируемой территории.
В рамках предлагаемого метода под потенциалом налогооблагаемой базы понимается состояние базы налогообложения, выраженное через величину начисленных налоговых платежей. Потенциал контрольной работы характеризуется величиной возможных доначислений налоговых платежей, штрафных санкций и пеней по результатам действий налогового контроля. Под потенциалом задолженности предлагается рассматривать величину задолженности, реальную к взысканию в отчетном периоде. Определение величины реальной к взысканию задолженности является сложной процедурой и должно предусматривать как качественную оценку задолженности, так и разработку плановых и методических мероприятий по ее снижению.
На наш взгляд, в данной методике речь идет о прогнозировании коэффициента собираемости налоговых платежей в бюджетную систему России.
Однако в отношении показателя налогового потенциала региона сделаны некоторые некорректные допущения. Так, в формирование этого показателя включены суммы фактически начисленных к уплате сумм налоговых платежей, а не ожидаемых, то есть скорректированных на коэффициент инфляции.
В то же время потенциалы контрольной работы и задолженности предлагается определять в виде возможных (ожидаемых) значений.
Кроме того, в данном контексте некорректно говорить о потенциале контрольной работы по причине невозможности практически определить предполагаемый объем сумм доначислений за проверяемый период до проведения проверки. Для его вычисления необходимо знать структуру объемов производства, основные и косвенные затраты, достоверность отражения производственных и финансовых показателей в регистрах бухгалтерского и налогового учета и другие аспекты работы налогоплательщика.
В соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщик представляет в налоговые органы строго определенную документацию, свидетельствующую о его доходах, исчислении налогов и сборов, но этой документации недостаточно для определения возможного размера доначислений. В связи с этим в сумму налогового потенциала необходимо включать фактические величины доначислений, имевших место в ходе контрольной работы налоговых органов. К тому же в данной методике заложено двойное использование сумм доначислений в ходе контрольной работы – как в размере задолженности (при неуплате они войдут в состав недоимки), так и в общем размере доначисленных платежей.
Для расчета коэффициента собираемости нужно использовать из объема совокупной задолженности фактический размер недоимки по налоговым платежам и неурегулированной задолженности по пеням, поскольку из общего объема задолженности только эти суммы подлежат взысканию.
Г.Н. Карташова, разрабатывая концептуальные подходы к некоторым аспектам аналитической работы в сфере налогообложения, приходит к выводу, что в качестве объективного критерия, позволяющего оценить эффективность функционирования налоговой системы, можно использовать разность между ожидаемой и реально перечисленной в бюджет суммой налоговых платежей.
Это так называемый резерв налогового потенциала для доначислений в бюджет при документальных проверках предприятий. Чем меньше величина такого «резерва», тем более успешной следует признать работу налоговой службы. Эффективность функционирования налоговой системы она считает целесообразным оценивать по тому, насколько полно налоговый потенциал превращается в реальные налоговые поступления [2].
Автор методики не раскрывает способ формирования ожидаемой величины поступлений. Кроме того, так называемый резерв налогового потенциала созвучен понятию возможных доначислений налоговых платежей, предлагаемому в методике Д.В. Крылова, рассчитать который, учитывая вышеизложенные обстоятельства, на практике невозможно.
2. Методики, предполагающие статистический сравнительный анализ показателей контрольной работы налогового органа, широко применяются исполнительными органами и органами власти, реализуя принцип гласности. Сущность данных методик заключается в следующем: рассчитываются показатели контрольно-проверочной работы налогового органа, которые впоследствии сопоставляются с прошлогодними или у одноуровневых субъектов.
Так, впервые разработанная в 1993 г. Госналогслужбой России методика оценки эффективности контрольно-проверочной работы налоговых органов предполагала расчет следующих показателей [5]:
– показатель налоговых поступлений (в абсолютной сумме);
– общая сумма недоимки и отсроченных платежей (в абсолютной сумме);
– общая сумма дополнительно начисленных и уменьшенных в ходе контрольной работы налогов (в абсолютной сумме);
– объем предъявленных финансовых санкций из суммы дополнительно начисленных платежей (в абсолютной сумме);
– суммы взысканных платежей из общей суммы дополнительно начисленных (в абсолютной сумме и в процентах от доначислений);
– количество документально проверенных юридических лиц (в единицах);
– общая сумма наложенных административных штрафов (в абсолютной сумме);
– количество налогоплательщиков, привлеченных к административной ответственности (в единицах);
– количество случаев приостановления операций в финансово-кредитных учреждениях (в единицах);
– количество материалов, направленных в правоохранительные органы (в единицах).
В рамках этой методики рекомендовано использовать также данные проверок налоговых инспекций о состоянии налоговой работы и другие материалы, включая решения местных органов власти и управления, характеризующие работу налоговиков.
Еще одна методика разработана Министерством по налогам и сборам в г. Москве. С помощью этой методики исследуются и сравниваются уже не только количественные показатели, но и качественные [4]. Предполагается, что помимо вышеуказанных критериев сравнение целесообразно проводить еще и по показателям, представленным на рис. 2.
3. Методики, предполагающие оценку контрольной работы нижестоящей инспекции вышестоящей, разрабатывались для оперативного налогового контроля за их деятельностью.
Для оценки состояния конкретной налоговой инспекции в данной методике используются сведения, представленные в штатном расписании этой инспекции (причем в различных отделах), а также данные, используемые в форме налоговой статистики 2-НК.
Для анализа рассчитываются качественные и количественные показатели.
Сопоставление этих показателей между инспекциями позволяет дать оценку уровню организации контрольной работы, акцентировать внимание на проблемных вопросах и нацелить руководство налогового органа на их решение.
Методика, разработанная в Министерстве по налогам и сборам г. Москвы (методологическим отделом под руководством профессора Д.Г. Черника), лежит в основе многих методик региональных ИФНС, которые иногда дополняют ее «своими» показателями. Данная методика предполагает оценку эффективности контрольно-проверочной работы на основе следующих количественных и качественных показателей:
– количество документально проверенных юридических лиц или проверенных на месте физических лиц;
– количество документально проверенных юридических лиц на одного работника налоговых органов;
– сумма доначисленных налогов и штрафных санкций (всего);
– сумма доначисленных налогов и штрафных санкций (на одного работника налоговых органов);
– доля взысканных платежей в общей сумме доначислений;
– доля доначислений в сумме поступивших налогов и платежей и др.
Главным достоинством данной методики является использование большого числа как количественных, так и качественных показателей. Другим достоинством является возможность ее использования при анализе проблемных участков работы налоговых органов, сравнения результатов конкретных инспекторов, инспекций и т. п. Недостатком является то, что, применяя большое количество сравниваемых показателей для анализа эффективности работы налоговых органов, сравнение идет по каждому из них в отдельности.
Взяв за основу предложенную профессором Д.Г. Черником методику оценки эффективности контрольной работы налоговых органов, МНС России разрабатывало и ежегодно уточняло общие рекомендации, содержащие в основном количественные показатели. Например, рекомендованная в 2001 г. для оценки эффективности контрольной работы управлений МНС России по субъектам Федерации методика включала следующие показатели [4]:
– общая оценка показателей эффективности контрольной работы;
– оценка показателей организации и проведения камеральных проверок;
– оценка показателей организации и проведения выездных проверок;
– оценка контрольной работы по вопросу соблюдения законодательства о применении ККМ.
Кроме ранее рассмотренных методик для оценки эффективности контрольно-проверочной работы на различных уровнях в 2003 г. МНС России было предложено использовать показатели, представленные в табл. 1.
Таким образом, рассмотрев существующие теоретико-методические подходы оценки эффективности контрольно-проверочной работы налоговых органов, можно выделить ряд недостатков:
1. Нечеткое определение терминов и понятий. При оценке работы налоговых структур прежде всего необходимо определить, что понимать под эффективностью контрольной работы. Очевидно, что для различных общественных институтов эффективность может выражаться в различных показателях. Для внутренней оценки деятельности налоговых инспекций возможно применение одного показателя, а для работы инспекции какой-либо территории – другого.
2. Сложность практической реализации предложенных теоретических разработок. Многие разработанные методики требуют значительного времени для проведения анализа, а иногда и специальных программных продуктов. Это снижает возможность быстрого и качественного внедрения системы оценок.
3. Недоступность полного объема информации для проведения расчетов. Сведения, на которых базируется расчет показателей в рамках существующих методик, доступны только самим налоговым органам. Таким образом, разработанные методы оценки пригодны лишь для проведения внутриведомственного контроля, а проведение расчетов внешними пользователями информации невозможно.
4. Для оценки работы налоговых органов используются данные форм статистической налоговой отчетности, в которых невозможно отразить региональные особенности.
5. Частое изменение налогового законодательства затрудняет анализ некоторых показателей эффективности работы налоговых органов,
связанных с налоговыми поступлениями, налоговой базой и т. д., не позволяет выявить временную динамику. В связи с изменением объектов налогообложения, отменой или введением льгот, изменением порядка расчета сумм налогов база будет по качественному компоненту существенно отличаться от той, что была в предыдущем году или будет в очередном налоговом периоде.
Данные, отражающие реальный прирост налоговой базы, налоговых поступлений, объектов налогообложения, можно получить лишь в условиях стабильного законодательства. Несмотря на то, что в настоящее время разработано и предложено к использованию немало способов и методов, различных по информационной базе и целям, для оценки эффективности контрольно-проверочной работы на практике в МРИ ФНС России не применяют ни одну из рассмотренных ранее методик, а проводят лишь горизонтальный и вертикальный анализ показателей контрольной работы, по результатам которого составляется аналитическая записка. Аналитическая записка представляется в УФНС России по итогам отчетных периодов. Однако использование лишь сравнительного анализа динамики и структуры показателей контрольно-проверочной работы для объективной оценки эффективности контрольной деятельности недостаточно.
Литература
1. Щербинин А.Т. Об оценке эффективности функционирования налоговых органов или налогообложения // Налоговый вестник. – 2007. – № 1.
2. Карташова Г.Н. К вопросу о разработке методики оценки эффективности работы налоговых органов // Налоговый вестник. – 2003. – № 11.
3. Васильева М.В. Анализ и оценка динамики и структуры задолженности по налогам и сборам // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. – № 7.
4. http://www.klerk.ru.
5. http://www.aeli.altai.nauka.ru.
