Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Финансовый учет, элементы налогообложения     Развитие налога на добавленную стоимость в России и за рубежом

Развитие налога на добавленную стоимость в России и за рубежом

14.06.2016

Развитие налога на добавленную стоимость в России и за рубежом

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №7 год - 2011

Потапова Н. А.,
к. э. н., доцент кафедры
 «Бухгалтерский учет и налогообложение»,
ФГОУ ВПО «Госуниверситет – УНПК»

В статье рассматриваются мнения различных авторов на категорию «добавленная стоимость», раскрываются особенности налогообложения добавленной стоимости в России и зарубежных странах, а также анализируются существующие методики расчета налога на добавленную стоимость.

Налоги как финансовая категория возникли вместе с товарным производством и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.

Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в денежной форме, существуют с момента возникновения государства. В III в. до н. э. в законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в размере 10% всего имущества [1]. В христианском мире налог считался уже известным методом взимания денег в пользу государства или власть имущих (по Евангелию от Луки). П. Прудон верно подметил, что «в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве» [2].

В рамках самых различных способов производства именно налоги становятся необходимым звеном экономических отношений со времени возникновения государства. К. Маркс писал: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах – все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени – в налогах» [3].

С середины XIII в. Фома Аквинский, назвавший налоги дозволенной формой грабежа, четко сформулировал два признака налога:
1) распространение его на всех;
2) неограниченное право правителя или государства.

Налог является одной из основных категорий финансовой науки. Под влиянием развития учения о государстве представление о налоге прошло эволюцию, начиная с учения А. Смита и заканчивая современными общеизвестными рыночными подходами к определению налога. Так, в учебнике К. Р. Макконнелла и С. Л. Брю «Экономикс» высказано мнение, что налог – это «принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия» [4].

В «Encyclopedia Britannica» также дается краткое определение налога как обязательного сбора, являющегося самым важным источником дохода государства [5].

Первые теории налогообложения содержатся в трудах Ф. Аквинского, Т. Гоббса, П. Де Вобана, Ш. Монтескье, С. Вольтера, О. Мирабо, С. де Сисмонди, Т. Мальтуза, А. Тьера, Д. Мак-Куллоха. Частные налоговые теории получили свое развитие у Д. Локка, Т. Джорджа, Ж. Ж. Руссо, К. Маркса, Э. Селигмана. Среди общих теорий налогов, наиболее значимыми являются теории А. Смита, Д. Рикардо, А. Вагнера, Дж. Кейнса, Д. Фридмана, А. Лаффера.

Следует отметить, что в отечественной литературе, посвященной вопросам налогообложения, последней рассматриваемой зарубежной теорией является, как правило, теория экономики предложения и упоминается А. Лаффер, который еще в 1980-х гг. установил определенную зависимость между уровнем снижающихся налоговых ставок и повышающихся доходов бюджетов. Однако зарубежная экономическая мысль находится в постоянном развитии, издаются книги новых авторов: среди них такие, как Е. В. Боуден, Реймонд П. Невен, Росс Стефан и др.

В России во второй половине XVIII в. появляется сочинение А. Я. Поленова «О крепостном состоянии крестьян в России», в котором он впервые употребил термин «налог».

Н. И. Тургенев в своей книге «Опыт теории налогов» дает следующее определение: «Налоги суть средства к достижению цели общества или государства… На сем основывается и право правительства требовать податей от народа».

Изучением теории налогов занимались такие выдающиеся представители отечественной науки, как П. П. Гензель, И. X. Озеров, И. М. Кулишер, А. А. Соколов, В. Н. Твердохлебов, Н. И. Тургенев и др. На различных этапах существования советского и современного российского государства вопросы налогообложения рассматривались в работах А. М. Александрова, А. А. Астахова, А. В. Брызгалина, Э. А. Вознесенского, А.3. Дадашева, В. П. Дьяченко, Е. Н. Евстигнеева, В. А. Кашина, В. Г. Князева, В. Г. Панскова, И. Г. Русаковой, Д. Г. Черника, С. А. Шаталова, Т. Ф. Юткиной и многих других.

В настоящее время в экономической литературе имеется достаточное количество исследований о сущности налогов, налоговых терминов и понятий, о функциях и принципах налогообложения.

Начиная с 1999 г., после введения в действие части I Налогового кодекса РФ, научная дискуссия об определении сущности налогов в российской экономической литературе несколько потеряла свою былую остроту, стала вестись достаточно вяло и авторы большинства учебников предпочитают определять налог в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации: «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Е. Вылкова полагает возможным и необходимым ориентироваться на определение, данное в НК РФ. Однако, по ее мнению, его целесообразно дополнить указанием на регулярность, что важно как для государства, осуществляющего планирование своих налоговых поступлений, так и для хозяйствующих субъектов, рассчитывающих налоговые последствия тех или иных изменений законодательства. Отсутствие регулярности позволяет отнести соответствующий платеж к категории взносов и считать его сбором.

Таким образом, Е. Вылкова считает что налог – это обязательный, регулярный  индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме  отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований [1].

Сущность налога характеризуется изъятием государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса. В экономической литературе существуют различные определения налога. Однако для большей связи теории и практики налогообложения целесообразно ориентироваться на определение данной экономической категории, содержащееся в НК РФ.

Таким образом, отличительными чертами налога как платежа являются:
– обязательность;
– индивидуальная безвозмездность;
– отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам;
– направленность на финансовое обеспечение деятельности государства.

Косвенные налоги играют основную роль в налоговых системах различных стран, в том числе России. Налог на добавленную стоимость, являясь косвенным налогом, влияет на процессы ценообразования, на структуру потребления, а также регулирует спрос. Особый акцент на косвенное налогообложение в нашей стране обусловлен ориентацией на гармонизацию налоговых систем стран Европы и необходимостью обеспечения стабильного доходного источника в бюджет.

В среднем НДС формирует седьмую часть доходов бюджетов в странах, его применяющих, однако его доля в бюджетах различных государств существенно различается. Так, во Франции НДС составляет 45% налоговых поступлений в бюджет, а в Нидерландах – 24%.

НДС предложен французским экономистом М. Лоре в 1954 г., применяется во Франции с 1958 г., являясь один из самых молодых налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Следует отметить, что лежащий в основе определения НДС показатель добавленной стоимости начал использоваться в статистических целях значительно раньше (например, в США он применяется с 1870-х гг. для характеристики объемов промышленной продукции, а в России он использовался в аналитических целях в период НЭПа).

Римский договор 1957 г. о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС) предусматривал разработку и применение мер, направленных на гармонизацию систем косвенного налогообложения стран-членов, а наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условием вступления в ЕЭС. Таким образом, применение показателя добавленной стоимости как объекта налогообложения в европейских странах было обусловлено построением общего рынка. Основы современной европейской системы НДС определяются Шестой директивой Совета ЕЭС от 17 мая 1997 г., принятой с целью унификации базы НДС во всех странах – членах Сообщества (причем определенный процент отчислений направляется на формирование общего бюджета ЕЭС). Однако в большинстве стран мира применяются свои системы исчисления и взимания НДС.

До 1992 г. в России применялся налог с оборота, который более чем на 80% мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. Развитие рыночных отношений в России, свободное ценообразование на основе спроса и предложения потребовало реорганизации исчисления и взимания налога с оборота. Потребность государства в стабильном налоговом источнике средств бюджета предопределила введение в России с 1 января 1992 г. налога на добавленную стоимость [6].

При исчислении и уплате НДС наиболее сложно как экономически, так и технически определить облагаемый оборот. Из самого названия налога вытекает, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства.

В связи с этим, прежде всего, необходимо установить, что представляет понятие «добавленная стоимость» и как она рассчитывается.

Стоимость – базовое понятие экономики. В современном экономическом словаре понятию «стоимость» не дается однозначной трактовки. Так, под стоимостью понимается:
– цена товара;
– овеществленный в товаре труд (в трудовой теории стоимости);
– затраты денежных средств на приобретение товара, на выполнение работ и услуг, на получение благ.

В Законе РФ от 06.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения [7].

В налоговом словаре также дается определение добавленной стоимости как разницы между стоимостью произведенного продукта (т. е. совокупным доходом, полученным от продажи производимого продукта) и стоимостью сырья, материалов, комплектующих и услуг, необходимых для производства данного продукта.

Русско-английский толковый словарь основных терминов по налогообложению понимает под добавленной стоимостью разницу между стоимостью производственных товаров и услуг и стоимостью материалов и других вспомогательных средств, используемых в процессе их производства. Добавленная стоимость рассчитывается как разность между стоимостью реализованной продукции и издержками на ее производство.

Экономический словарь дает следующее определение: «Добавленная стоимость – это часть стоимости товаров, услуг, приращенная непосредственно на данном предприятии, в данной фирме. Определяется как разность между выручкой от продажи продукции, товаров, услуг, произведенных фирмой, и ее затратами на закупку материалов и полуфабрикатов».

В современной энциклопедии «добавленная стоимость» трактуется как стоимость, добавленная обработкой, стоимость проданного продукта за вычетом стоимости изделий (материалов), необходимых для производства данного продукта.

Словарь бизнес-терминов определяет термин «добавленная стоимость» как прирост стоимости, создаваемый в процессе производства товаров, работ и услуг.

В юридическом словаре дается следующее определение добавленной стоимости: «разница между стоимостью проданного организацией продукта (оказанных услуг) и материалов, затраченных на его производство».

Большой энциклопедический словарь дает следующее определение: «Добавленная стоимость – показатель, включающий сумму затрат на заработную плату, процент на капитал, ренту и прибыль».

Таким образом, термин «добавленная стоимость» определяют как часть стоимости продукта, которая создается в данной организации. Под стоимостью продукта понимается:

Стоимость продукта = Материалы + Энергозатраты + Труд + Амортизация + Прибыль + Косвенные налоги. (1)

Следовательно, под добавленной стоимостью понимается:

Добавленная стоимость = Труд + Амортизация + Прибыль + Налоги. (2)

Материалы, результаты подрядных работ приобретаются в готовом виде, их создают поставщики и подрядчики, поэтому материальные затраты не входят в добавленную стоимость.

Косвенные налоги прибавляются к цене, например НДС, акцизы, таможенные пошлины.

В экономической теории под добавленной стоимостью понимается стоимость, созданная в процессе производства на данном предприятии (фирме) и охватывающая реальный вклад предприятия в создание стоимости конкретного продукта, т. е. заработную плату, прибыль и амортизацию. Поэтому стоимость потребленных сырья и материалов, которые приобретались у поставщиков и в создании которых предприятие не принимало участия, в добавленную стоимость произведенного данным предприятием продукта не включается. Таким образом, под добавленной стоимостью будем понимать разницу между стоимостью реализуемой продукции (товаров, работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

В этом случае налогооблагаемая база теоретически создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке).

Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добавленной стоимости или ее отдельных элементов.

1. Прямой метод. Налог на добавленную стоимость исчисляется в виде доли в процентах от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости:

(ОТ + П) х % = ДС х %, (3)

где ОТ – зарплата;
П – прибыль;
ДС – добавленная стоимость;
% – ставка налога на добавленную стоимость.

2. Аддитивный метод. Расчет налога на добавленную стоимость на два этапа. Сначала определяется величина налога по отдельным составляющим добавленной стоимости (зарплате, прибыли), затем полученные величины складываются:

(ОТ х %) + (П х %), (4)

где ОТ – зарплата;
П – прибыль;
% – ставка налога на добавленную стоимость.

3. Метод зачета (его еще называют косвенным методом вычитания, методом возмещения). В большинстве стран применяется именно данный метод исчисления налога на добавленную стоимость.

Суть метода зачета заключается в следующем: величина НДС, начисленного на стоимость материальных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, начисленного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые органы декларацию, в которой наряду с прочей обязательной информацией сообщают два показателя: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.

(В х %) – (МЗ х %), (5)

где В – выручка от реализации товаров, работ, услуг;
МЗ – материальные затраты;
% – ставка налога на добавленную стоимость.

В случае использования последнего метода расчета добавленной стоимости в состав данного показателя включаются амортизационные отчисления, которые с теоретической точки зрения не являются ее составляющей. Эта особенность косвенного метода оценки искажает величину добавленной стоимости, а следовательно, изменяет сущность НДС. Кроме этого, налоговая база по НДС включает в себя штрафы, акцизы, таможенные пошлины и налоги, включенные в себестоимость.

Таким образом, теоретически НДС представляет собой долю в процентах от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (т. е. на каждой стадии прохождения товара от поставщика исходного сырья до потребителя конечной продукции).

Представим налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость графически (рис. 1).

Таким образом, название «Налог на добавленную стоимость» очень условно и не является отражением его сущности, а лишь предполагает исключение из базы налога материальных затрат с целью избегания двойного налогообложения. Налог имеет принципиальное отличие, сделавшее его самым современным налогом на потребление, – система зачета авансового платежа, предоставление налоговых вычетов, т. е. предприниматель имеет право вычитать налог по входящим счетам из налога по исходящим счетам, уплачивая положительную разницу в бюджет или получая отрицательную из бюджета.

Литература
1. Гок К. Налоги и государственные долги. – Киев : Университетская типография, 1865. – 364 с.
2. Алексеенко М. М. Взгляд на развитие учения о налогах. – Харьков, 1870. – 324 с.
3. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. – 2-е изд. – Т. 4. – 1990. – 458 с.
4. Козенкова Т. А. Налоговое планирование на предприятии. – М. : А и Н, 1999. – 459 с.
5. Encyclopedia Britannica. – V. 11. – 1995. – 685 p.
6. Сердюков А. Э. Налоги и налогообложение : учеб. для вузов / А. Э. Сердюков, Е. С. Вылкова, А. Л. Тарасевич. – СПб. : Питер, 2005. – 752 с.
7. Налоговые системы зарубежных стран : учеб.-метод. пособие / Л. В. Попова, И.А, Дрожжина, Б. Г. Маслов. – М. : Дело и Сервис, 2008. – 368 с.

Также по этой теме: