Стоимость активов при переходе национальной системы учета на международные стандарты финансовой отчетности

За последнее время произошли коренные политические и социально-экономические преобразования в России, результатом которых стал переход от централизованно планируемой системы хозяйства к рыночной экономике. Этот процесс вовлек страну в мировой рынок, который в настоящее время демонстрирует тенденцию к гармонизации и стандартизации стандартов учета и отчетности. Этим обусловлена все возрастающая роль Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Внедрение МСФО в учетную практику — это процесс, который требует значительных усилий и на пути которого встает немало проблем. Основная проблема связана с тем, что, по сути, международные стандарты — это свод принципов, в соответствии с которыми формируются показатели индивидуальной отчетности предприятий. В связи с этим большое значение придается профессиональным суждениям бухгалтера, который должен организовать учетный процесс, чтобы отчетные данные соответствовали установленным принципам. Это требует, с одной стороны, достаточной квалификации, а с другой — желания администрации предприятий формировать прозрачную и достоверную отчетность, не искажая ее в угоду каким-либо интересам.

Основные отличия российского бухгалтерского учета от системы учета, базирующегося на использовании международных стандартов финансовой отчетности, обусловлены тем, что российский учет во многом пользуется традициями учета административной экономики и выполняет прежде всего функцию расчета налогооблагаемой базы (стоимости имущества, размера прибыли). Использование же международных стандартов бухгалтерского учета направлено на обеспечение информацией рыночных пользователей, прежде всего инвесторов, для принятия соответствующих экономических решений по вопросам инвестирования средств в конкретное предприятие. Эти обстоятельства являются основой проблем несовместимости традиционного российского учета и МСФО. То есть если другие страны спорят о том, как им обеспечить совершенствование полезности информации для пользователей в условиях рыночной экономики, то в России необходимо создать новую систему учета, адекватную требованиям рынка.

В России в настоящее время к полному переходу на МСФО не готовы ни предприятия, ни законодательство. В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета изданы национальные стандарты, которые приближены к международным, но существенно расходятся с ними. В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [3] прямое применение МСФО предусмотрено для консолидированной отчетности, для индивидуальной отчетности продолжают действовать национальные стандарты. И лишь организации банковского сектора, начиная с 2004 года, переведены на составление отчетности по международным стандартам.

Открытым остается вопрос о налоговых последствиях внедрения МСФО и соблюдении национальных интересов, в частности налогового суверенитета России. Его сохранение обеспечивается национальным характером налогового законодательства, в то время как учетные правила все более приобретают наднациональный статус.

В том случае, если расчет налога каким-то образом связан с данными бухгалтерского учета, то внедрение МСФО повлияет на его исчисление. В связи с этим во многих странах происходит обособление бухгалтерского и налогового учета.

В настоящее время исследователи проблемы распространения МСФО выделяют два основных подхода к взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета, различая высокую степень взаимосвязи, характерную для стран с так называемым кодифицированным правом, и низкую, характерную для стран с общим правом (таблица 1).

Таблица 1

Взаимосвязь налоговых и бухгалтерских правил в зарубежных странах

Из различий в степени взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил вытекают различия во взаимодействии систем налогового и бухгалтерского учета у юридических лиц. На сегодняшний день выделяют три принципиальные модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета (рисунок 1).

Рис. 1. Варианты взаимодействия систем налогового и финансового учета юридических лиц

Первая модель — система налогового учета не зависима непосредственно от правил и элементов системы бухгалтерского учета; подразделение налогового учета функционирует обособленно от бухгалтерии. В налоговой системе юридического лица могут использоваться информационные ресурсы бухгалтерской системы в целях снижения затрат, связанных с дублированием информации. Эта модель характерна для англо-американского правового пространства.

Вторая модель — система налогового учета «вплетена» в бухгалтерскую. Следствием этого является трансформация бухгалтерских элементов под налоговые цели и в соответствии с требованиями налогового законодательства. Эта модель более соответствует так называемому континентальному правовому полю.

Третья модель — в целях налогообложения используется бухгалтерский учет в неизменном виде. Этот вариант является идеальным для налогоплательщиков, так как привлечение сторонних специалистов или создание внутренней службы для ведения параллельной системы налогового учета, как в первой и второй моделях требует значительных затрат. Данная модель в настоящее время практически не реализуется, так как у налогового и бухгалтерского учета разные цели. Например, многие российские предприятия стараются максимально учесть требования налогообложения при ведении бухгалтерского учета. Это, в свою очередь, качественно отражается на показателях финансовой отчетности.

В России фактически налоговый учет существовал с 90-х годов, когда впервые в налоговом законодательстве появилась формулировка «для целей налогообложения». Введение с 2002 года понятия «налоговый учет» в целях применения 25-й главы НК РФ «Налог на прибыль» должно было стать юридическим закреплением фактически существующего разделения. Вместе с тем положения данной главы и механизм их реализации в комплексе заслуживают жесткой критики.

Во-первых, введение налогового учета в той форме, в которой он определяется в 25-й главе, увеличивает расходы предприятия по отражению налогооблагаемых объектов. Во-вторых, требования налогового законодательства в нашей стране до сих пор запутаны, имеется множество противоречий не только между нормативными актами налоговой, гражданско-правовой и учетной сферы, но и между разными положениями налогового законодательства. В-третьих, вызывает нарекания деятельность налоговых органов на местах в части как разъяснений положений налогового законодательства, так и непосредственной работы с налогоплательщиками. Необходимо повышение квалификации налоговых работников, оснащение налоговых органов необходимой технической базой, без чего контроль над налоговым учетом и составлением налоговой отчетности на хорошем уровне невозможны.

И наконец, непонятна логика законодателя, вводившего понятие «налоговый учет» только в целях исчисления одного налога. Система налогового законодательства, представленная в настоящее время двумя частями Налогового кодекса (и рядом подзаконных актов), должна отвечать требованиям последовательности и непротиворечивости. Поскольку законодательство о налогах и сборах должно было формироваться как системное целое, налог на прибыль организаций должен был формироваться как системный элемент налогового законодательства. Налог должен увязываться с другими налогами (налогом на добавленную стоимость, налогом на имущество организаций, налогом на добычу полезных ископаемых и т.д.).

Необходимо четко определиться с терминологией, установить одинаковые принципы формирования налогооблагаемых баз по разным налогам, использующим одни и те же объекты налогообложения. И когда выручка для целей налога на добавленную стоимость будет определяться аналогично выручке в целях исчисления налога на прибыль, а определение стоимости основных средств будет идентично как для налога на имущество, так и для начисления амортизации в целях исчисления налога на прибыль и т.д., сложится единая система налогового учета, которая будет ясна и понятна налогоплательщикам, а не будет способствовать их запутыванию. Необходимо понимать, что налоговая система как составная часть государственного регулирования должна прежде всего ориентироваться на налогоплательщика, так как формирует психологическое восприятие государства гражданами. И это немаловажный фактор. В настоящее время это обстоятельство, по всей видимости, не является приоритетом законодателей. Например, внесенные изменения в Налоговый кодекс от 21.10.2005 г. фактически отменяют признание вины налогоплательщика в части налоговых правонарушений на основании решения суда. Теперь для этого достаточно будет решения налогового органа.

В действующих редакциях ряда глав Налогового кодекса присутствуют различные варианты раздельного учета для исчисления налогов (таблица 2) [2].

Таблица 2

Основные элементы налогового учета в отдельных главах налогового кодекса

В итоге сложилось два понимания «налогового учета» — в широком и в узком смысле. Налоговый учет в узком смысле — это учет для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях главы 25 Налогового кодекса — нормативно закреплен в статье 313 НК и последующих статьях. Налоговый учет в широком смысле — это учет в целях исчисления всех налогов, он нормативно не определен, но требования его ведения содержатся в законодательстве о налогах и сборах.

Таким образом, необходимо реформировать систему налогообложения, так как внедрение международных стандартов повлечет изменения в формировании налогооблагаемых баз по ряду налогов.

Одним из основных показателей, влияющих на величину налогооблагаемых баз по ряду налогов, является совокупность активов юридического лица. Рассмотрим расхождения в российских и международных принципах их учета (таблица 3).

Как видно из таблицы, существуют достаточно серьезные различия в принципах учета отдельных активов, которые могут существенно повлиять на данные для налогообложения.

Таблица 3

Основные отличия положений международных (МСФО) и национальных (ПБУ) стандартов в отношении активов организации

Таким образом, вышеизложенное можно свести к следующему.

1. Внедрение в отечественную учетную практику МСФО признается объективной необходимостью и обусловлено процессом интеграции России в мировое экономическое пространство.

2. На пути внедрения международных стандартов формирования индивидуальной отчетности юридических лиц существует ряд проблем как технического, так и психологического характера, главной из которых является нестабильность системы налогообложения, которая в настоящее время только формируется и все еще имеет переходный характер.

3. Необходимо подготовить четкое разделение систем бухгалтерского и налогового учета с тем, чтобы внедрение международных стандартов в учетную практику не нарушило налоговый суверенитет России.

В связи с поставленной задачей приведения национальной системы учета в соответствие с МСФО и с определенными особенностями экономики России на переходном этапе к развитым рыночным отношениям необходимо рассмотреть возможности, предоставляемые для обеспечения пользователей достоверной информацией, ведущей к повышению эффективности принимаемых ими решений и, следовательно, к повышению эффективности экономики в целом.

Концептуальный уровень управляющей информации должен обеспечить соответствие модели финансовой отчетности восприятию внешними пользователями понятия финансовое состояние предприятия. Это соответствие зависит от уровня развития теории экономики, финансов, возможности отобразить количественными показателями реальность, вещественную деятельность предприятия от достигнутого уровня абстракции, в связи с чем в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО дана трактовка понятия «финансовое положение компании». Оно характеризуется экономическими ресурсами, финансовой структурой, ликвидностью, платежеспособностью и способностью адаптироваться к изменениям окружающей среды, прибыльностью, изменчивостью результатов деятельности, способностью генерировать денежные ресурсы.

Понятие «финансовое положение предприятия» трактуется одинаково для развитой экономики и экономики переходного периода. Отсюда вытекает общая идентичность показателей, включаемых в состав финансовой отчетности предприятий разных стран и различных сфер предпринимательской деятельности. Каждый показатель финансовой отчетности является сложным образованием информации, охватывающим многообразные качественные свойства и количественную характеристику объекта.

При определении смысла исходных понятий МСФО опираются на экономическую реальность (а не на юридическую форму). Относительно предпринимательской деятельности, которой занимаются предприятия, наиболее важен факт получения экономической выгоды. Поэтому определения элементов финансовой отчетности построены на использовании данной экономической категории. Будущая экономическая выгода, присущая активу, рассматривается в МСФО как «потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать отток денежных средств...» [1].

Вещественная деятельность предприятия осуществляется посредством того или иного использования активов. Возможная полезность актива, оцененная с учетом цели и системы предпочтений, характерных для компании предпринимательского сектора, и составляет экономическую выгоду, заключенную в активе. Заранее точно определить возможную полезность невозможно, так как решение принимается в условиях неопределенности. Тем не менее на основе прошлого опыта, здравого смысла, планов, бюджетов, смет предприятия бухгалтер вынужден выносить суждение об ожидаемой экономической выгоде. Таким образом, хотя традиционно считается, что финансовый учет относится к прошлому (уже свершившемуся), начинается он с попытки заглянуть в будущее уже на стадии определения элементов финансовой отчетности.

Активы — это «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем» [1].

Такое понимание активов как элемента финансовой отчетности вполне обоснованно при развитой и при развивающейся экономике. В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» употребляется термин «активы» вместо используемого ранее «имущество».

Поскольку в определении сущности элементов финансовой отчетности заложено понятие экономической выгоды, юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план, а первостепенное значение приобретает понятие экономического контроля. К экономическому контролю МСФО подходят неформально. Экономический контроль над активами — это возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды (выгоды — априори содержащейся в учетном объекте, если он отнесен к группе активов).

Ситуационный характер вещественной деятельности предприятия требует каждый раз для отнесения объектов учета к тому или иному элементу осуществлять проверку их соответствия общему критерию, отражающему конкретность сложившихся условий. Таким критерием выступает признание, то есть включение объектов учета в финансовую отчетность в виде элементов в конкретной ситуации. Признание объектов учета происходит, если «существует вероятность, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, и объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена» [1].

Аспект признания элемента финансовой отчетности более тесно связан со степенью неопределенности условий, в которых работает предприятие (как внутренних, так и внешних), чем аспект отнесения учетного объекта к одному из классов элементов. Даже в промышленно развитых странах наблюдается неопределенность внешних и внутренних условий работы предприятий, а в развивающихся — она многократно возрастает. Таким образом, момент признания элементов финансовой отчетности становится зоной повышенного риска в отечественной системе учета.

Понятие признания элементов отчетности и требование проведения процедуры признания введено национальными стандартами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 [3, 4] только в отношении доходов и расходов. По остальным элементам российские правила ведения учета и составления отчетности не требуют проведения процедуры признания, что пагубно отражается на достоверности отчетности. Как показывает практика, при трансформации российской отчетности в формат МСФО активы предприятия обычно значительно сокращаются в связи с несоответствием многих из них критериям признания.

Поскольку инструментом для создания информационного образа финансового положения предприятия служит финансовый учет, основой которого является наряду с двойной записью стоимостное измерение всех учетных объектов, особую значимость приобретает метод оценки — процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и показываться в отчетности. МСФО предлагают использовать следующие виды оценок (в различных комбинациях):

Виды оценок можно охарактеризовать через денежное выражение активов (в сравнении МСФО и национальных стандартов), что видно из таблицы 4.

В силу того, что практически все предприятия работают в условиях меняющихся цен, нестабильности самого денежного измерителя, хотя бы за длительные временные отрезки использование фактической стоимости не может полностью удовлетворять информационных потребителей отчетности. Для получения достоверной информации требуется дополнять первый вид оценки другими.

Необходимо особо отметить использование МСФО такой специфической категории оценки, как справедливая стоимость. Уместно трактовать справедливую стоимость как оценку, наиболее адекватную цели представления пользователям достоверной информации. В МСФО дается следующее определение справедливой стоимости — «сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [1]. Если первый вид оценки — фактическую стоимость приобретения — можно условно-обобщенно обозначить как цену покупки, а возможную цену продажи как цену продажи, подразумевая под ней справедливую стоимость, то следует отметить тенденцию к постепенному вытеснению цены покупки ценой продажи (справедливой стоимости). Российскими правилами ведения учета и составления отчетности не предусматривается использование дисконтированной стоимости и отсутствует такая категория, как справедливая стоимость.

Таблица 4

Сравнение видов стоимости в национальной системе учета и в соответствии с МСФО

К настоящему времени экономическая концепция стоимости достаточно разработана, однако отсутствует учетная трактовка стоимости как категории УАС.

В ряде исследований и нормативных актах в части учета и налогообложения отсутствует стройность в определениях понятий «стоимость», «цена», «себестоимость». Зачастую они приравниваются.

В целях учетной концепции стоимости для учета и распределения стоимости в УАС нами предлагается введение понятий «учетная стоимость», «отчетная стоимость» и ряда сопутствующих определений.

Переход на международные стандарты финансовой отчетности требует пересмотра всей учетной и налоговой систем России, в результате чего необходимо или разделить окончательной налоговый и финансовый учет, или нацелить налоговую систему на поддержание экономики страны для расширенного воспроизводства.

В системе нормативного регулирования национальной системы учета и в МСФО различаются виды стоимости, особенно это различие проявляется в том, что в отечественных ПБУ не различаются виды стоимости для учета и отчетности, а МСФО регламентируют только виды отчетной стоимости.

В заключение хотелось бы напомнить, что, по мнению многих авторов, переход на единые учетные стандарты является не причиной экономического объединения разных стран, а его следствием. В то же время, сегодня в России вопросы внедрения МСФО чаще несут политическую нагрузку, не учитывая интересы конкретных предприятий.

ЛИТЕРАТУРА

1. Вводный курс по МСФО: Учебное пособие / Франчек А., Нечаева Л.А., Ворушкин В.В. и др. — М.: ICAR Publishing, 2002.
2. НК РФ Часть 1 от 31.07.98 № 146-ФЗ, Часть 2 от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. последующих изменений).
3. Об утверждении Концепции реформирования предприятий и иных коммерческих организаций. Приказ Минфина № 180 от 1.07.2004 г.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (ред. от 30.03.2001).
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н (ред. от 30.03.2001).