Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Бухгалтерский учет и аудит    Существенность в аудите. Взгляд финансового менеджера

Существенность в аудите. Взгляд финансового менеджера

27.08.2013

Существенность в аудите. Взгляд финансового менеджера

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №5 год - 2008

Солодов А.К.,
Действительный
Государственный советник РФ 3 класса,
канд. экон. наук, ВЗФЭИ, АБиК при Минфине РФ,
МФЮА

«Существенность»! Вот в чем вопрос!?» Предтечей этой статьи были обсуждения перспектив современного российского аудита и ряда публикацией коллег-аудиторов в специализированных изданиях. Анализ этих материалов позволил сформулировать несколько проблем.

  1. Полезность обязательного аудита, с точки зрения финансового менеджера.
  2. Логичность и обоснованность положений некоторых базовых стандартов аудиторской деятельности.
  3. В каком направлении, возможно дальнейшее развитие (экспансия) рынка аудиторских услуг, при сохранении их реальной полезности для предпринимателей.

Каковы резоны для постановки вопросов подобным образом?

Начнем по порядку, с обязательного аудита.

В 2006г. некоммерческим партнерством «Межрегиональная аудиторская палата Сибири» было проведено социологическое исследование аудиторсих организаций из Ачинска, Барнаула, Бийска, Иркутска, Кемерово, Красноярска, Новокузнецка, Новосибирска, Норильска, Омска, Томска. Были сделаны выводы, что «более 90% опрошенных руководителей аудиторских организаций, пользователи аудиторских услуг не заинтересованы в проведении обязательного аудита. В числе основных проблем российского аудита участники опроса назвали: отсутствие заинтересованности со стороны пользователей аудиторских услуг; неясность роли института аудита в обществе и др.»(1)

«Недопонимание» со стороны руководителей предприятий вполне объяснимо, если исследовать тексты нормативных актов в сфере аудита с точки зрения адекватности их понимания читателями и соответствия глобальным тенденциям мирового рынка.


  1. «Роль обязательного аудита в сфере аудиторских услуг», журнал «Аудиторские ведомости», № 9, 2006 г.

Возьмем, к примеру, тексты федерального стандарта аудита № 4 «Существенность в аудите» и федерального стандарта аудита №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» и исследуем их «постулаты» (табл. 1), в части взаимосвязи существенности и аудиторского риска (табл. 2).

Сравните результаты графы 2 и графы 5 таблицы 2. Они различны. По нашему мнению это прямо указывает на наличие проблемы восприятия этих стандартов, вызванную системной «ошибкой», речь о которой пойдет ниже.

В основе такой «ошибки» лежат подходы к понятию «объективность» или «достоверность» применяемые в теории и практике аудита.

Аудиторы, в соответствии со стандартами аудита, считают объективной проверку, которая проводится независимым экспертом – аудитором, соблюдающим аудиторские правила (стандарты) проведения проверок. Это существенно суживает понятие «объективность», под которым большинство образованных граждан, применительно к информации, понимает не только независимость человека оценивающего достоверность (достаточную верность) этой информации от какого либо влияния на него, но, прежде всего, независимость этой информации от чьего либо мнения или суждения, а значит и от мнения и суждения самого аудитора. Это требование в аудиторской теории и практике игнорируется, что приводит к весьма «своеобразной» трактовке базового в аудите понятия «существенности» («материальности»).

Как мы увидим ниже, данное обстоятельство, по крайне мере с позиции финансового менеджмента, является весьма важным.

В таблице 3 приведены выдержки из федерального стандарта №4 «Существенность в аудите», которые раскрывают содержание этого термина.

Итак, во главу угла термина «существенность» ставится влияние искажения или отсутствия информации в отчетности на решение пользователей. Это вполне соответствует историческому исходному смыслу аудита – дать заказчику объективную информацию о состоянии дел компании.

Но далее, в аудиторских стандартах, пользователь отчетности в связи с определением уровня существенности уже не упоминается, так как все отдано на откуп «профессиональному суждению» аудитора.

Более того, стандарт №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» прямо предупреждает, чтобы пользователи не слишком рассчитывали на пользу от аудита. Вникните в содержание статьи 1 этого стандарта:

«Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях».

И, внимание! «Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица».

Такой аудит, с точки зрения финансового менеджмента понять нельзя. В него можно только «верить». «Верить» по Квинту Септимию Флоренсу Тертуллиану, который сказал: «Верую, ибо нелепо»(1).

«Верить» предприниматель также должен потому, что законодательство не предполагает какого-либо его участия в определении размера существенных отклонений от показателей финансовой отчетности. Желание совместно с аудиторами определить уровень существенности вполне может быть воспринято как посягательство на независимость аудита, т.е. расценено, как нарушение требований статей 5 и 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» определяющих права и  обязанности аудиторов и их клиентов.

Между тем, «поговорить» обеим заинтересованным сторонам есть о чем. Например, как показано выше, «существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения».(2)

Однако исследование только показателей финансовой отчетности не может быть достаточным для объективной оценки финансового состояния предприятия.

В развитых странах, да и в России, уже давно применяются финансовые коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость, ликвидность, деловую активность и другие стороны деятельности компаний. Именно на них в значительной степени ориентируются финансовые менеджеры. Поэтому, наряду с абсолютными показателями отчетности необходимо устанавливать достоверность величин и допустимые нормы отклонений финансовых коэффициентов, которые менеджеры используют при принятии «экономических решений».(3)

Необходимо, чтобы степень достоверности показателя, в нашем случае финансового коэффициента, полученная по результатам аудита составляла не менее 80 процентов, так как в противном случае результаты исследования не могут быть признаны пригодными для принятия управленческого решения.

Вместе с тем существующая практика аудита вообще не предполагает знакомства заказчика аудита с той степени точности аудиторского исследования, которая позволит однозначно трактовать, что полученный результат может быть использован для принятия решения.

Также необходимо иметь в виду, что при расчетах финансовых коэффициентов используется, как правило, несколько абсолютных значений показателей финансовой отчетности. Это значит, что при расчете степени достоверности значений того или иного финансового коэффициента необходимо применять правило умножения вероятности.

Из сказанного следует, что если в расчете некоего финансового коэффициента участвуют три абсолютных показателя отчетности и уровень достоверности оценки каждого из них установлен на уровне 95 процентов, что является обычным при проведении штатных исследовательских работ, то общий уровень достоверности значения исследуемого финансового коэффициента составит всего лишь 86 %, а при пяти абсолютных показателях это значение будет равно 77%, т. е. ниже значения допустимого для принятия решения. Риск принятия решения в этом случае будет неоправданно высоким.


  1. В этой связи представляется совершенно не случайным отсутствие в современных стандартах аудита, как международных, так и российских федеральных, конкретных методик определения уровней существенности. Понятие «существенность» рассматривается в них лишь на концептуальном уровне, что подтверждает наличие проблемы в данном вопросе.
  2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
  3. См. таблицу 3.

К сожалению, в имеющейся специальной литературе практически ничего не говорится о технологиях выборочных проверок и, в частности, о применении методов теории вероятностей и математической статистики в реальной практике аудиторской деятельности. Таких работ можно по пальцам одной руки перечесть.(1)

Но и это знание не решает проблемы, так как достоверность многих абсолютных показателей финансовой отчетности может определяться на основании исследования нескольких генеральных совокупностей различных массивов документов. Повышение же уровня достоверности до величины 99% практически означает реализацию сплошной аудиторской проверки, что и долговременно и дорогостояще. Стало быть, необходимо иные подходы. Подходы свободные от «профессиональных суждений аудиторов», свободные от субъективизма.

В определенной мере о проблемах аудита, связанных с правильностью восприятия содержания аудиторских стандартов и в различии целей которые должен преследовать аудит можно судить по результатам опроса, который провел автор на семинарах со студентами старших курсов Академии бюджета и казначейства при Минфине России. Эти учащиеся успешно изучили не только дисциплины «аудит» и «бухгалтерский учет», но и «эконометрику», «теорию вероятностей и математическую статистику», «менеджмент», т. е. имеют достаточный теоретический потенциал диверсифицированных знаний для обоснованных оценок по предлагаемым им вопросам. Выборочные результаты анкетирования представлены в нижеследующей табл. 4.

Полученные, результаты подтверждают наличие вышеизложенных проблем. Объясняют в целом негативное отношение предпринимателей к обязательному аудиту, который к тому же является существенным фактором, снижающим экономическую безопасность бизнеса, вследствие возможной утечки конфиденциальной информации.

Так что же пора петь аудиту панегирик? Отказываться от бухгалтерского подхода к аудиту? Отнюдь! Надлежит и старое исполнять и новому следовать.

Для того, чтобы составить абрис(2) «новых» приложений аудита в обстоятельствах глобального рынка(3) обратим внимание на те изменения, которые произошли в сферах связанных с аудиторской деятельностью с момента введения в Англии второй половины 19 века обязательного аудита, ориентированного на подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Итак, более века назад правительственным декретом в Англии был введен обязательный аудит компаний, который в течении в историческом масштабе очень короткого промежутка времени распространился и на другие страны. Главной целью такого аудита было подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. цель такая же, что и сейчас.(4)

Необходимость такого шага в то время была очевидна. Интенсивно развивающийся рынок требовал достоверной отчетности, а квалифицированных бухгалтеров для ее формирования катастрофически не хватало. Государство было также заинтересовано в аудиторских проверках, т. к. не располагало достаточным количеством квалифицированных налоговых инспекторов.


  1. Солодов А.К. «Рынок, контроль и аудит: «Вопросы теории и техники», книга 1, Воронеж, 1993 г.
  2. абрис – контур ограничивающий некую площадь поверхности.
  3. здесь мы не имеем в виду мировой рынок т. е. торговлю между странами. Под глобальным рынком понимается продажа товара или услуги одной компанией одновременно в нескольких странах. То есть имеются ввиду прежде всего транснациональные компании. Глобальные продажи в сфере аудита осуществляет, например большая аудиторская четверка. Также глобальный рынок характеризуется наличием значительного количества компании действующих в условиях жесткой конкуренции на пути занятия на этом рынке позиции глобального лидера.
  4. См. статью 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

Профессия аудитора была редкой и ценной, что способствовало значительному росту ее популярности в дальнейшем. Аудит стал, и остается до сих пор, очень хорошим бизнесом. Правда, с несколько надуманной для современной экономики функцией полезности.

В дальнейшем ситуация изменилась.

Во-первых, значительно увеличилось количество предприятий, стали более разнообразными их правовые формы собственности и организационные управленческие структуры.

Во-вторых, помимо бухгалтерского учета в теории и практике учета стали применяться его мутации и модификации, как-то налоговый учет и управленческий учет. Отчетность значительно усложнилась как по методологии составления, так и по восприятию содержащейся в ней информации пользователями этой отчетности - собственниками, инвесторами, контрагентами. Современная финансовая отчетность, равно как и аудиторское заключение, в большей степени является не столько
источником информации для принятия управленческих решений финансовым менеджментом компаний, а обязательным атрибутом, предоставляемым налоговым органам и, главное, инструментом привлечения источников финансирования, выполняющим роль «троянского коня». Поэтому, не один здравомыслящий бизнесмен не примет информацию из этих источников не выяснив реальное положение дел интересующей его компании через имеющиеся у него контакты в государственных контролирующих органах, банках, у контрагентов и т. п.(1)

В третьих, «совершенствование» бухгалтерского, составления финансовой отчетности и делопроизводства привело к значительно увеличению объема документооборота.

В четвертых, квалификация учетных работников предприятий и налоговых инспекторов стала значительно выше. Острой нехватки учетных кадров требуемой степени квалификации, сравнимой с эпохой рождения обязательного аудита, не ощущается. Налоговые органы также имеют достаточный кадровый потенциал.

В пятых, рост документооборота и сложность учета привели к необходимости введения в практику аудита выборочной проверки документов. В целях обоснования сокращения объемов работ использовались различные логические подходы, как-то «оценка системы внутреннего контроля» и «выявление «болевых» точек аудита» и т.п. Эти методики были вполне актуальны в пору их создания и частично сейчас, но по большому счету они не могут обеспечить уровень проверки отчетности с достоверностью оценки отклонений показателя отчетности, необходимой для принятия  управленческого решения.

В шестых, значительно возрос уровень технологий получения, хранения и обработки информации. Президент Дмитрий Медведев прямо ставит задачу тотального перехода к 2010 году на электронный документооборот(2). Это позволяет по иному взглянуть на возможности бухгалтерского учета и аудита, в частности на методологию выборочных аудиторских проверок. Если раньше значительный массив информации был препятствием для применения стандартных приемов определения таких статистических атрибутов как среднеквадратичное отклонение, дисперсия и т.п., которые необходимы для расчета уровня вероятности отклонения показателя, то в настоящее время электронные базы данных и компьютерные технологии позволяют осуществлять такие расчеты в автоматизированном режиме. Поэтому и оснований для применения суррогатных методик осуществления выборок сейчас
не существует.

И, наконец, седьмое. Финансовый анализ и финансовый менеджмент стали иными, так как:

  • глобализация и информатизация формируют иные производительные силы и ведут к иным производственным и торговым отношениям, а возможно и институциональным изменениям, что можно охарактеризовать, как эпоху «новой» экономики;
  • изменились и стали более разнообразными предпринимательские цели;
  • конкурентная борьба показала предприятиям важность позиционирования себя на рынке в выгодном свете, в связи с чем, немалое значение придается рейтингу компании, одной из составляющих ее делового имиджа. К сожалению, в России, практика распространения рейтинговых оценок не достаточна. Только крупные банки и страховые компании. Между тем потенциал такой деятельности, как стимула для конкуренции, основного рыночного двигателя, весьма велик.

Здесь возникает вопрос о целесообразности продажи бухгалтерской отчетности и иной информации заинтересованным пользователям. Продажи официальной, а не подпольной, как это имеет место в настоящее время.

Доклад на Президиуме Госсовета РФ по проблемам развития информационно-коммуникационых технологий (ИКТ). Петрозаводск, 17 июля 2008 года.


В качестве альтернативных направлений развития (экспансии) рынка аудиторских услуг, при сохранении их реальной полезности для предпринимателей, считаем возможным, предложить:

1. В сфере методологии аудита.
Отказаться от определения величины так называемого «существенного отклонения данных показателей финансовой отчетности», т. е. от определения уровня существенности и определять величину вероятного отклонения показателя от его значения представленного в отчетности при заданном уровне достоверности.

При определении величины вероятного отклонения показателя от его значения представленного в отчетности при заданном уровне достоверности исходить из следующего:

  • уровень достоверности 80% целесообразно задавать в штатной ситуации, т. е., в том случае, когда изменения значений финансовых коэффициентов не будут приводить к изменению рейтинговой оценки предприятия.
  • во внештатной ситуации, когда исследуемые финансовые коэффициенты по своим значениям близки к их критическим (нормативным) значениям, достоверность исследования целесообразно устанавливать на уровне 90 и более процентов.

В аудиторском заключении вместо вывода-мнения аудитора о достоверности отчетности указывать следующее: «с вероятностью 80% отклонение показателя отчетности от его значения указанного в отчете составляет «Х%». В этом случае предприниматель сам сможет принять решение существенно это отклонение для его бизнеса или нет.

Необходимо перейти от оценки достоверности абсолютных показателей отчетности к оценке достоверности значений финансовых коэффициентов.

2. В сфере функций аудиторских объединений и фирм.

Ориентировать работу аудиторских объединений:

  • на определение нормативных значений финансовых коэффициентов в разрезе рынков (в том числе и географических, местных), видов предпринимательской деятельности, экономического потенциала компаний. Необходимость такой работы очевидна, т. к. значения этих показателей, приведенные в переводной литературе, не вполне соответствуют условиям российской экономики, а услуги, оказываемые некоторыми аудиторскими службами в этой области, по сути, являются профанацией, в связи со сложностью и масштабностью работы;
  • публичную практику рэнкингования (ранжирование по уровню рейтинга) самого широкого спектра предприятий, включая малые (возможно и ПБОЮЛ), а не только банков и страховых компаний.

Заключение аудитора о соответствии рейтинга предприятия его уровню, определенному на основании финансовой отчетности, будет стимулировать конкуренцию между предприятиями, ныне фактически отсутствующую. Это существенно отличает заключение о достоверности рейтинга от аудиторского заключения, осуществляемого в рамках обязательного аудита, которое служит лишь источником информации и не является инструментом мотивации.

При определении рейтинга и оценке уровня достоверности отчетности возможно исходить из следующих взаимосвязей:

  • финансовый коэффициенты – рейтинги компаний;
  • критические оценки финансовых коэффициентов с точки зрения рейтинга;
  • различный уровень достоверности, устанавливаемый при проверке (80% или 90% или 95%);
  • различный уровень достоверности - различный уровень оплаты аудита, прежде всего со стороны компаний претендующих на более высокое место в рейтинге.

Расчет рейтингов, как и критических значений финансовых коэффициентов, поручить аудиторским объединениям, которым вполне по силам осуществить такую работу.

Значительные затраты, неизбежные при этом, могут быть компенсированы за счет существенного расширения клиентской базы, с десятков тысяч до миллиона и более организаций и ПБОЮЛ, что возможно при соответствующем изменении законодательства.

3. В сфере обязательного аудита.
По нашему мнению обязательным для всех, включая индивидуальных предпринимателей, должно быть заключение о соответствии рейтинга организации его уровню, определенному на основании финансовой отчетности, а не существующее ныне аудиторское заключение.

Работу по подготовке традиционного аудиторского заключения целесообразно осуществлять на инициативной основе, например, в том случае если такое заключение необходимо инвесторам и т. п.

Стоимость подготовки заключения о рейтинге компании может быть значительно ниже в сравнении со стоимостью подготовки традиционного аудиторского заключения в связи с расширением клиентской базы аудиторских фирм и сокращением времени на оказание такой услуги, так документальные проверки могут быть сокращены. Стоимость услуги, для малых предприятий или индивидуальных предпринимателей, вполне может составить сумму эквивалентную стоимости 2–3
дневной работы среднестатистического аудитора при проведении им обязательного аудита. Сумма не большая и вполне посильная.

В завершении имею сказать - настоящая статья не призыв к скороспешным «революционным» реформам. Глубоко убежден, что признак хороших преобразований – стабильность, обдуманность и не суетность каждого шага, который, тем не менее, необходимо сделать, прежде всего, в интересах российской экономики, российского бизнеса.

Литература
1.Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119 ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
3. Доклад Президента Российской Федерации Дмитрия Медведева на Президиуме Госсовета РФ по проблемам развития информационно-коммуникационых технологий (ИКТ). Петрозаводск, 17 июля 2008 года.
4. Солодов А.К. «Рынок, контроль и аудит: «Вопросы теории и техники», часть 1, Воронеж, 1993 г.
5. «Роль обязательного аудита в сфере аудиторских услуг», журнал «Аудиторские ведомости», № 9, 2006 г.

Также по этой теме: