Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Бухгалтерский учет и аудит    Элиминирование внутригрупповых операций в процессе консолидации финансовой отчетности промышленной группы

Элиминирование внутригрупповых операций в процессе консолидации финансовой отчетности промышленной группы

01.12.2015

Элиминирование внутригрупповых операций в процессе консолидации финансовой отчетности промышленной группы

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №4 год - 2009

Гончарова И.В.,
Консультант отдела контроллинга
ООО «Кнауф-Сервис»,
г. Красногорск,
аспирантка
Ижевского государственного
технического университета,
консультант по налогам

Бушмелева Г.В.,
к. э. н., доцент
Ижевского государственного
технического университета

Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. По сути, она позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств группы [4].

По формальным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются объекты, которые принадлежат ей или возлагаются на нее юридическими нормами действующего в стране гражданского законодательства. Но по содержательным признакам активы и обязательства отчитывающейся организации еще и те, что юридически принадлежат дочерним компаниям, так как она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которым она управляет. Она должна предстать перед пользователем как участник рынка, принимающий решения и совершающий в отношении других субъектов действия на рынке факторов производства и рынке экономических благ как единое целое, когда операции внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.

Исходя из приоритета содержания перед формой справедливо считать, что если одна организация контролирует другую, то она владеет ее активами как своими собственными и отвечает по ее обязательствам как по своим. Поэтому активы и обязательства дочерней организации – это одновременно активы и обязательства материнской компании.

Процесс консолидации достаточно сложен и предусматривает целый ряд последовательных этапов. Одним из этапов формирования консолидированной отчетности является процесс элиминирования внутригрупповых операций.

Итак, отчетность группы предприятий составляется так, как будто вся группа является единым предприятием (случай полной консолидации). Из этого следует, что в консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, то есть отношения участников группы друг с другом. Напрашивается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании.

Наиболее типичным примером внутригрупповой операции может служить реализация товаров одним из предприятий группы другому предприятию той же группы. Реализация отражается в финансовой отчетности каждого участника сделки (балансе и отчете о прибылях и убытках), и это адекватно характеризует экономическую сущность отношений между двумя самостоятельными организациями. Но если посмотреть на состояние дел с позиций группы в целом, то суть произошедших событий будет выглядеть совсем иначе. Оба предприятия находятся внутри группы, и поэтому с точки зрения группы никакой реализации не было, произошло лишь простое перемещение запасов из одного подразделения в другое. Следовательно, все перечисленные выше последствия сделки должны быть исключены из консолидированной финансовой отчетности (но при этом сохранены в отчетах каждого отдельного предприятия). Эта процедура называется элиминированием внутригрупповых операций.

Элиминированию подлежат все долговые отношения между элементами группы, поскольку с точки зрения «единого предприятия» долг одного подразделения перед другим никак не должен сказываться на требованиях и обязательствах предприятия в целом. Сказанное относится не только к задолженностям, возникшим в результате торговых сделок, но и к кредитным операциям (включая как основную сумму, так и проценты), а также к начисленным дивидендам.

На практике более проблематичным является вопрос элиминирования не столько внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности, сколько внутригрупповых результатов. Согласно IFRS и в соответствии с принципом осмотрительности, а также в целях защиты прав кредиторов прибыль считается полученной (кроме прочих условий – см. IAS 18 «Выручка» и не в случаях IAS 11 «Договоры подряда») лишь тогда, когда исполненное обязательство влечет возникновение обязательств у третьей стороны [1, с. 1003].

Связав эти принципы учета с теорией единства консолидированного учета, в которой участники концерна предстают не как независимые партнеры, очевидной становится необходимость корректировки общегруппового финансового результата, полученного на начальном этапе консолидации простым построчным суммированием показателей индивидуальной отчетности. Без указанной корректировки в консолидированный баланс из статей индивидуальных балансов дочерних обществ попали бы финансовые результаты внутригрупповых операций, которые с точки зрения концерна в отсутствии реализации третьей стороне не несут экономического результата группе как единому организму. Эти внутригрупповые финансовые результаты подлежат исключению из консолидированной отчетности вплоть до момента их реализации третьим лицам или до момента списания посредством амортизации или иного выбытия [1, с. 1004].

Элиминирование промежуточных результатов касается лишь результатов поставок, оказания услуг, выполнения работ между предприятиями группы, отчетность которых подлежит объединению. Соответственно, если предприятие принадлежит концерну, но в силу определенных причин консолидированию не подлежит или освобождено от него, то процесс элиминирования промежуточных результатов на отношения с ним не распространяется.

Проблемы при этом возникают, как правило, в разграничении внутригрупповых и внегрупповых поставок. Как, например, оценить такой случай поставки?

IFRS стоит при этом на позиции, что в случае, если оборот хотя бы один раз был реализован через третью сторону, его результат элиминированию не подлежит, если при этом не доказано, что оборот через третью сторону был произведен лишь с целью избежания необходимости включения в консолидированную отчетность [2, с. 251].

Основной предпосылкой элиминирования внутригрупповых результатов при этом является условие отражения на дату консолидации операций как дающей, так и принимающей стороной (§ 304 HGB). Если на дату консолидации реализация третьим лицам состоялась, значит, необходимость элиминирования отпадает.

Проблематичными являются ситуации, при которых отчетная дата дочернего общества не совпадает с отчетной датой концерна. Согласно как IFRS, так и USGAAP такое отклонение в датах отчетности может составлять вплоть до трех месяцев.

Такие ситуации порождают, с точки зрения консолидации, следующие проблемы:
промежуточные прибыли/убытки, возникшие в период между указанными отчетными датами и отраженные ввиду наличия временного фактора лишь на балансе одной из сторон, технически не элиминируются;  промежуточные прибыли/убытки, реализованные на сторону в период между указанными отчетными датами, элиминируются тем не менее, базируясь на данных уже составленной отчетности. При этом учитывается тот факт, что понятие «права собственности» в IFRS подразумевает приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой.

В описанных выше случаях проведения внутригрупповых операций в период между отчетными датами концерна и дочернего/зависимого общества международные стандарты предписывают для существенных оборотов проводить соответствующую корректировку консолидированной финансовой отчетности (дополнительная или сторнировочная проводка лишь в рамках консолидации) и давать описание таких ситуаций в приложении к консолидированной отчетности [3, с. 287].

IFRS и US-GAAP освобождают от обязанности элиминирования промежуточного результата в процессе консолидации лишь в одном случае, если доказано, что:
- внутригрупповой оборот совершен на рыночных условиях, как это было бы по отношению к третьей стороне (по обычной рыночной цене, в качестве и количестве обычном для рынка);
- элиминирование порождает для концерна несоразмерные управленческие расходы и в целом для концерна его результаты несущественны.

Использованное право освобождения подлежит при этом обязательному раскрытию в приложении к консолидированной финансовой отчетности.

Литература
1. Ladenbach N., Hoffmann W.D. IAS International Accounting Standards: Praxis. Kommentar. BDO Aufl.1. – Freiburg, 2003.
2. Schildbach T. Der Konzernabschlu. nach HGB, IAS, US-GAAP. 5 Aufl. – Oldenbourg, 1998.
3. WP-Handbuch, Band I, M Tz.41 2005.
4. Сухарев И. Реформа бухгалтерского учета: консолидация отчетности // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2006. – № 12.

Также по этой теме:





Ранее просмотренные страницы