Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Бухгалтерский учет и аудит    Амортизация. Как правильно?

Амортизация. Как правильно?

27.09.2016

Амортизация. Как правильно?

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №6 год - 2009

Лубков А.Р.,
зам. Директора по финансам
ООО «Термопак», г. Пенза

ИЗНОС ИЛИ АМОРТИЗАЦИЯ: ОПРЕДЕЛИМСЯ В ТЕРМИНАХ
Износ — это потеря первоначальных характеристик актива под действием внешних и внутренних сил, то есть износ объекта основных средств (ОС) — техническая категория. Амортизация — это алгоритм переноса стоимости актива на себестоимость продукта, изготовленного посредством этого актива. Амортизация как экономическая категория — это целевое накопление средств для возмещения самортизированного актива.

Как вписывается в экономическую категорию моральный износ? Да никак. Моральный износ — это потеря объектом ОС неких потребительских характеристик (не обеспечивает производство необходимого качества и количества продукта).

Что в остатке? Экономическая категория — это ускоренная амортизация, позволяющая произвести замену объекта ОС до потери им необходимых для производства характеристик.

И износ, и амортизация — категории управляемые. Поддержание технического состояния объекта ОС осуществляется посредством соблюдения условий эксплуатации, проведением различных ТО и капитальных ремонтов. Амортизация регламентируется амортизационной политикой предприятия, имеющей нормативные ограничения.

СРОК ЭКСПЛУАТАЦИИ ИЛИ СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ: ОПРЕДЕЛИМСЯ В ТЕРМИНАХ
Увеличение или уменьшение срока эксплуатации возможно через воздействие на технические характеристики объекта ОС. Моральный износ, например, может быть снижен посредством кардинального изменения характеристик объекта (модернизация, усовершенствование).

Управление сроком полезного использования обеспечивает повышенная или пониженная амортизация.

Пока мы определились в двух категориях: техническая — износ и срок эксплуатации объекта ОС; экономическая — амортизация и срок полезного использования амортизируемого актива.

Насколько зависимы эти две категории? Ровно настолько, как фактор производства продукции зависит от хозяйственной (потребление, приобретение сырья и энергоресурсов; реализация продукции) и экономической (движение денежных средств) деятельности.

Не важно, как мы говорим, объясняя рассмотренные выше понятия экономических и технических категорий, важно, как мы думаем и ассоциируем.

И это далеко не праздный вопрос: неправильное ассоциативное мышление Минфина России порождает противоречия в нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет. Тема противоречий налогового и бухгалтерского законодательства в данном случае не рассматривается.

ОПРЕДЕЛИМСЯ, ЧТО ИМЕЕМ
Рассмотрим основные нормативные акты бухгалтерского учета, так или иначе оказывающие влияние на амортизационную политику:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изм. и доп. от 26.03.2007).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. от 27.11.2006).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (с изм. от 27.11.2006).
5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (с изм. от 27.11.2006).
6. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утверждены приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 19.06.2002 № 559.

В ст. 11 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что «начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде» (п. 1). Отметим, что это закон, регламентирующий организацию бухгалтерского учета, то есть нормативный документ, который превалирует над остальными.

Во втором по значимости документу по организации учета — Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, читаем: «Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде».

Далее в порядке ранжирования по значимости рассмотрим:
1. ПБУ 10/99: п. 5 признает расходами начисленную амортизацию — расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
2. ПБУ 6/01 (отсюда начинаются «чудеса Минфина»): п. 19. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году;
п. 24. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: п. 63. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается;
п. 64. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Из представленного выше видим, как Минфин России обидел предприятия, работающие сезонно, в том числе сельское хозяйство, не дав им инструмента управления амортизацией. К примеру, растениеводство и некоторые перерабатывающие сельхозпредприятия работают 6–7 месяцев в году, остальное время объекты ОС средств не эксплуатируются. Тем не менее износ и моральный износ имеет место. Это и воздействие на технику внешних факторов (как правило, применяется открытое хранение техники), и внутренних (консервация, вывод из консервации техники). Также не учитывается тот факт, что в процессе эксплуатации техники в сельском хозяйстве «в течение периода работы организации» техника получает наибольшую нагрузку.

Зерноуборочный комбайн или грузовое судно эксплуатируются круглосуточно «в течение периода работы…». С другой стороны, предприятия с непрерывным производственным циклом не ограничены временем списания амортизации на затраты. При этом они могут эксплуатировать свои объекты ОС не в полную меру (односменная работа, например) или в неполную силу (эпизодическая нагрузка оборудования).

Как правильно начислять амортизацию, Минфин России не разъясняет.

Примеры, которые приведены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств и в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, не дают полного представления о проблеме относительно амортизации, то есть не являются универсальным инструментом.

ТЕПЕРЬ МЫ ПОДОШЛИ К ГЛАВНОМУ: А КАК ПРАВИЛЬНО?
В табл. 1 рассмотрены типовые корреспонденции счетов при начислении амортизации в той мере, которую определил Минфин России — амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы или, например, 1/7 в сезонных отраслях, и в полном объеме относятся на счета затрат.

В приведенных ниже таблицах предложим типовые корреспонденции счетов при начислении амортизации с учетом всех факторов производства (сезонность, неэффективное использование, моральный износ и др.). Особенностью предложенной методики является деление амортизации на производительную и непроизводительную.

Если мы доросли до «справедливой стоимости» и «справедливой себестоимости», тогда отражаем на синтетических счетах затраты по амортизации только по объектам ОС, которые  непосредственно эксплуатируются, то есть создают продукт. Амортизация, которая не участвует в производстве продукта, в том числе ускоренная амортизация, будет учитываться на забалансовом счете, например 011 «Непроизводительная амортизация» (табл. 2).

Полной нагрузкой на оборудование следует считать 24-часовую нагрузку; в этом случае ежемесячная начисленная амортизация будет трансформирована в зависимости от временной нагрузки на производительную амортизацию и на непроизводительную амортизацию. Производительная амортизация определяется как произведение фактической часовой нагрузки в месяц на месячную норму амортизации. Ускоренная амортизация рассчитывается отдельно и учитывается как непроизводительная амортизация.

Учитываемая на счете 011 амортизация вкупе с производительной амортизацией дает полную картину о моральном износе объекта ОС. В результате выбытия амортизируемого актива (списания с баланса) счет 011 закрывается. При реализации актива на сторону накопленная на забалансовом счете амортизация также списывается и не передается новому владельцу.

При таком учете не будет иметь место полностью самортизированный актив.

Если мы не доросли до «справедливой себестоимости», тогда на синтетических счетах отражаем все затраты по амортизации, при этом на счете 02 учитываем амортизацию только тех активов, которые непосредственно создают продукт. Амортизация, которая не участвует в производстве продукта, в том числе ускоренная амортизация, будет учитываться на ином затратном счете, например 06 «Непроизводительная амортизация» (табл. 3). Такой же метод группировки амортизационных начислений нужно применять в отношении нематериальных активов.

Полной нагрузкой на оборудование, как и в предыдущем примере, будем считать 24-часовую нагрузку; при этом ежемесячная начисленная амортизация в зависимости от временной нагрузки также будет подразделяться на производительную амортизацию и на непроизводительную амортизацию. Производительная амортизация определяется как произведение часовой нагрузки в месяц на месячную норму амортизации. Непроизводительная, в том числе и ускоренная амортизация, будет начисляться по счету 06 и списываться за счет прочих расходов.

Если мы желаем получить «справедливую себестоимость» и «справедливую прибыль», а опосредованно и справедливые рыночные цены, учет амортизации должен быть поставлен иным образом (табл. 4).

Корреспонденции счетов в табл. 4 выводят непроизводительную амортизацию из налоговой зоны, что позволяет в отчете о прибылях и убытках показать пользователю публикуемой финансовой отчетности финансовый результат, очищенный от непроизводительных затрат (или относительно очищенный).

При любых формах учета предложенные учетные методы сделают финансовый анализ более интересным, а его результаты — привлекательными для инвестора и собственника. Предприятие получает реальный инструмент оценки эффективности эксплуатации объектов основных средств.

Литература
1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 03.11.2006).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изм. и доп. от 26.03.2007).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. от 27.11.2006).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», ПБУ 6/01), утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (с изм. от 27.11.2006).
5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (с изм. от 27.11.2006).
6. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утверждены приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 19.06.2002 № 559.

Также по этой теме: