Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Налоги и налогообложение    Анализ расчетов по единому социальному налогу

Анализ расчетов по единому социальному налогу

Анализ расчетов по единому социальному налогу

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №3 год - 2006

Филимонова Е.А.

Салькова О.С.

1. Задачи и информационное обеспечение анализа

Единый социальный налог (далее — ЕСН) вместе с пенсионными взносами составляет существенную часть расходов любой организации. ЕСН начисляется и уплачивается в бюджет в соответствии с главой 24 Налогового кодекса РФ. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются и уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, исчисленная в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных налогоплательщиком за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование.

ЕСН (как и другие налоги, предусмотренные налоговым законодательством) представляет собой обязательный платеж. Это означает, что налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения возложенной на него обязанности — платить налог в бюджет государства. Однако, отчуждая денежные средства в целях финансового обеспечения деятельности государства, хозяйствующий субъект стремится защитить свое имущество, сократить расходы и сохранить заработанную прибыль для дальнейшего развития. Эффективным способом увеличения прибыли является не механическое сокращение налогов, а построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса<*>. Такой подход обеспечивает более устойчивое сокращение налоговых потерь (в том числе по ЕСН) на долгосрочную перспективу.

<*> Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. — 2003. — № 7. — С. 28—31.

Анализ ЕСН как вид управленческой деятельности направлен на достижение оптимального равновесия между перспективой расширения налогооблагаемой базой и ростом налоговых платежей в процессе непосредственного налогообложения. Его сущность заключается в информационно-аналитическом обеспечении управления налогооблагаемой базой по данному виду налога. Осуществляемый в процессе анализа систематический контроль за величиной единого социального налога позволит не только установить влияние на нее отдельных факторов, но и выявить способы экономии по ЕСН, не противоречащие действующему законодательству.

Основными задачами анализа единого социального налога являются:


-

систематический контроль за соблюдением налогового законодательства: за правильностью исчисления и уплаты ЕСН;

-

определение облагаемого уровня дохода при определенном значении реальной ставки:

-

определение облагаемого уровня дохода при определенном значении реальной ставки ЕСН в целях регулирования налоговой нагрузки по ЕСН (особенно для тех хозяйствующих субъектов, которые решили выйти из теневого сектора экономики с соответствующей уплатой предусмотренного ЕСН);

-

определение фактической нагрузки на фонд оплаты труда через расчет реальной ставки ЕСН по общей сумме налога (оценка взаимного влияния расходов на оплату труда и ЕСН);

-

определение влияния факторов на изменение суммы ЕСН (налоговой базы по ЕСН);

-

выявление неиспользованных налогоплательщиком возможностей экономики по ЕСН, не противоречащих действующему законодательству;

-

оценка влияния изменения сумм ЕСН на обязательства по налогу на прибыль.

 

Основными источниками информации при анализе ЕСН могут служить индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленного ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, которое ФНС России рекомендует налогоплательщикам в практической работе. Дополнительными источниками информации являются: расчетно-платежные, расчетные и платежные ведомости; выходные формы — ведомости синтетического и аналитического учета по счетам 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и другим счетам по утвержденным в учетной политике организации формам счетоводства; при применении налогоплательщиком заявленных льгот, перечень которых установлен ст. 239 НК РФ, расчетно-платежные документы, из которых можно сделать заключение о доле заработной платы инвалидов в общем объеме фонда оплаты труда в каждом месяце отчетного периода; и другие документы (по усмотрению налогоплательщика)<*>. (Изучение в процессе анализа данных налогового учета (первичной документации, бухгалтерских проводок) обеспечивает внутренний контроль правильности налоговых расчетов.)

<*> Для целей осуществления внутреннего контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах при исчислении и уплате ЕСН необходимо обращать внимание на рекомендации налоговиков по проведению выездных налоговых проверок (подробно см. Дорошенко Е.В. О выездной налоговой проверке правильности исчисления и уплаты единого социального налога // Налоговый весник. — 2005. — № 2. — с.73—78).

Ключевым вопросом в анализе ЕСН является оценка налоговой нагрузки по ЕСН. Данный вопрос рассмотрим как в аспекте реформирования единого социального налога (что особенно важно для выработки приемов и способов исследования ЕСН), так и в порядке формирования единого социального налога в отчетном (налоговом) периоде.

2. Анализ формирования единого социального налога

Анализ ЕСН целесообразно начинать с определения реальной ставки ЕСН по общей сумме налога. Реальная ставка налога покажет фактическую нагрузку на фонд оплаты труда. Если выплаты, начисленные в пользу физических лиц, начнут попадать в регрессию, то фактическая нагрузка на фонд оплаты труда будет уменьшаться, что позволит оценить взаимное влияние расходов на оплату труда и единого социального налога.

Для определения реальной ставки ЕСН по общей сумме налога будем руководствоваться следующими принципами:


-

учитывать суммарные данные индивидуального учета, который налогоплательщики обязаны вести во исполнение п. 4 ст. 243 НК РФ;

-

необходимо принимать во внимание положения п. 1 ст. 243 НК РФ, согласно которому сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд;

-

налоговую базу для исчисления ЕСН будем показывать отдельно в отношении бюджета и каждого фонда (поскольку выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам не облагаются в ФСС РФ согласно п. 3 ст. 238 НК РФ, в соответствии с п.3, 4 ст. 245 НК РФ не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, например, суммы денежного содержания прокуроров и следователей).

 

На основании изложенного формула реальной ставки налога примет следующий вид:

ННесн =

Нфб

+

Нфомс

+

Нфсс

,           (1)

 

НБфб

 

НБфомс

 

НБфсс

 

 

где ННесн — налоговая нагрузка по ЕСН по общей сумме налога (реальная ставка ЕСН);

Нфб, Нфомс, Нфсс — сумма начисленного ЕСН соответственно в федеральный бюджет (ФБ), фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), фонд социального страхования (ФСС) за отчетный (налоговый) период;

НБфб, НБфомс, НБфсс — налоговая база для исчисления ЕСН соответственно в федеральный бюджет, ФОМС, ФСС (определяется путем суммирования начисленных налогоплательщиком выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком периоде они выплачены).

В таблице 1 представлены информационно-аналитические показатели по ЕСН, в том числе реальная ставка ЕСН на примере налогоплательщика-организации, работающей в сфере материального производства.

Таблица 1

Основные показатели по единому социальному налогу за отчетный период
(девять месяцев) 2003 и 2004 годов

Показатель

За отчетный период (девять месяцев) календарного года

Отклонение абсолютное, +, -

Темп роста, %

 

2003

2004

 

 

1

2

3

4

5

1. Сумма начисленного ЕСН,
всего, руб.,

3417348

4640775

+ 1223427

135,80

в т.ч.

 

 

 

 

— в федеральный бюджет

2743020

3723532

+ 980512

135,74

—в фонды ОМС

352646

478661

+ 126015

135,73

— в ФСС

321682

438582

+ 116900

136,34

2. Налоговая база для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и в фонды ОМС, всего, руб.,

9835768

13407951

+ 3572183

136,31

в т.ч. распределенная по интервалам шкалы регрессии:

 

 

 

 

— до 100 000 руб.

9245642

11456354

+ 2210712

123,91

— от 100 001 руб. до 300 000 руб.

590126

1951597

+ 1361471

330,71

3. Налоговая база для исчисления ЕСН в ФСС, всего, руб.,

8082603

11077775

+ 2995172

137,06

в т.ч. распределенная по интервалам шкалы регрессии:

 

 

 

 

— до 100 000 руб.

7492477

9126178

+ 1633701

121,80

— от 100 001 руб. до 300 000 руб.

590126

1951597

+ 1361471

330,71

4. Реальная ставка налога (по общей сумме ЕСН в целом по налогоплательщику), %

35,4535

35,3001

–0,153

99,57

5. Коэффициент соотношения реальной ставки ЕСН и базовой (максимальной) ставки ЕСН

0,9958

0,9916

–0,0042

99,58

Данные таблицы 1 показывают, что сумма ЕСН за девять месяцев 2004 года больше, чем за аналогичный период 2003 года, на 1 223 427 руб., или на 35,8%. Ее величина зависит от налоговой базы, которая для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, фонды ОМС, увеличилась на 3 572 183 руб., или на 36,31%, для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФСС, — на 2 995 172 руб., или на 37,06%. Также на величину ЕСН влияют изменения в распределении налоговой базы по интервалам шкалы регрессии (каждому интервалу регрессивной шкалы соответствует своя определенная налоговая ставка ЕСН). В первом интервале шкалы регрессии (до 100 000 руб.) налоговая база для исчисления ЕСН в федеральный бюджет, фонды ОМС возросла на 23,91% (для исчисления ЕСН в ФСС — на 21,80%). Во втором интервале шкалы регрессии (от 100 001 до 300 000 руб.) прирост налоговой базы для исчисления ЕСН в федеральный бюджет, фонды ОМС составил 230,71% (для исчисления ЕСН в ФСС прирост — 230,71%). При очевидно большом темпе прироста начисленных выплат, попадающих в регрессию, фактическая нагрузка на фонд оплаты труда уменьшилась незначительно, что отражено в динамике реальной ставки налога. Коэффициент соотношения реальной ставки ЕСН и базовой (максимальной) ставки ЕСН показывает, что в 2004 году доля реальной ставки ЕСН по отношению к максимальной ставке ЕСН составила 99,16%, что на 0,42% меньше показателя 2003 года.

По данным, отраженным в формах индивидуального учета, в таблице 2 произведен расчет влияния выплат и иных вознаграждений, распределенных по интервалам шкалы регрессии, на изменение суммы ЕСН соответственно в федеральный бюджет, фонды ОМС и ФСС.

Из таблицы 2 видно, какие выплаты, распределенные по интервалам шкалы регрессии, оказали решающее влияние на изменение суммы ЕСН. Информация, отраженная в таблице, позволит менеджеру обосновать уровень расходов на оплату труда (выплат и вознаграждений, включаемых в налоговую базу по ЕСН) на перспективу с учетом оценки влияния таких расходов на величину налога.

Таблица 2

Расчет влияния выплат и иных вознаграждений, распределенных по интервалам шкалы регрессии, на изменение суммы ЕСН соответственно в федеральный бюджет, фонды ОМС и ФСС

Изменение начисленных выплат и иных вознаграждений, включаемых в налоговую базу для исчисления ЕСН

Расчет влияния

Изменение суммы ЕСН, руб.

1

2

3

1. В федеральный бюджет:

 

 

— в интервале шкалы до 100 000 руб.

+ 2210712 х 0,28

+ 618999,4

— в интервале шкалы от 100 001 руб. до 300 000 руб.

(1 700 000 – 500 000) х 0,28 + (251597 – 90126) х 0,158

+ 361512,4

Итого

+ 980512

2. В фонды ОМС:

 

 

— в интервале шкалы до 100 000 руб.

+ 2210712 х 0,036

+ 79585,63

— в интервале шкалы от 100 001 руб. до 300 000 руб.

(1 700 000 – 500 000) х 0,036 + (251597 – 90126) х 0,02

+ 46429,42

Итого

+ 126015

3. В ФСС:

 

 

— в интервале шкалы до 100 000 руб.

+ 1633701 х 0,04

+ 65348

— в интервале шкалы от 100 001 руб. до 300 000 руб.

(1 700 000 – 500 000) х 0,04 + (251597 – 901260) х 0,022

+ 51552

Итого

+ 116900

Всего

+ 1223427

 

Приведем необходимые пояснения к способам расчета факторных влияний, рассмотренных в таблице 2.

Известно, что для оценки влияния налоговой базы на сумму налога в анализе хозяйственной деятельности применяется способ абсолютных разниц: величина влияния налоговой базы рассчитывается умножением ее абсолютного прироста на ставку налога (базовую или плановую). Именно такой подход используется при определении изменения величины ЕСН за счет выплат и вознаграждений, попадающих в интервал регрессии, соответствующей максимальной ставке налога (см. табл. 2). Для расчета влияния налоговой базы, распределенной по другим интервалам шкалы регрессии, на прирост показателя ЕСН следует учитывать, что попадание начисленных выплат в регрессию означает применение пониженных ставок налога, что влечет изменение суммы ЕСН. Поэтому определение количественной характеристики такого изменения необходимо производить по особым правилам:

Правило 1. В рамках выделенного (каждого) интервала шкалы регрессии (кроме интервала, соответствующего максимальной ставке налога) налоговую базу необходимо распределить по уровням: соответствующему пороговому (в нашем примере 100 000 руб.) и превышающему порог регрессии (в нашем примере сумма, превышающая 100 000 руб.).

На анализируемом предприятия выплаты, попадающие в указанный интервал регрессии, в 2003 году были начислены пяти работникам в сумме 590 126 руб., в 2004 году — семнадцати работникам в сумме 1 951 597 руб. Налоговая база, соответствующая пороговому уровню, составить в 2003 году 500 000 руб., в 2004 году — 1 700 000 руб. Тогда налоговая база, превышающая порог регрессии, в 2003 году равна 90126 руб., в 2004 году — 251 597 руб. (см. табл. 2).

Правило 2. Установим влияние на сумму налога выплат, попадающих во второй интервал шкалы регрессии (в нашем примере в интервал от 100 001 до 300 000 руб.). Для этого изменение суммы налогооблагаемой базы, соответствующей пороговому уровню регрессии, нужно умножить на максимальную ставку налога, а затем к полученному произведению прибавить изменение налоговой базы, превышающей порог регрессии, помноженное на регрессивную процентную ставку налога, установленную в данном интервале шкалы регрессии (расчет см. в табл. 2).

Правило 3. Установим влияние выплат, попадающих в третий интервал регрессивной шкалы, введенной с 1 января 2005 года (в третий и четвертый интервалы шкалы регрессии, действующей до 1 января 2005 года). Для этого изменение численности работников, чьи доходы попадают в исследуемый интервал шкалы регрессии, необходимо умножить на ставку налога, установленную в абсолютной сумме по отношению к пороговому уровню исследуемого интервала шкалы регрессии, а затем к полученному произведению прибавить изменение налоговой базы, превышающей порог регрессии, помноженное на регрессивную процентную ставку налога в исследуемом интервале шкалы регрессии (в таблице 2 такой расчет не производим из-за отсутствия на анализируемом предприятии выплат, попадающих на третью ступень регрессии).

Особую ценность для анализа ЕСН представляет детализация налоговой базы. Она должна проводиться в той степени, которая необходима для выяснения наиболее существенного и главного в изучаемом объекте<*>. В случае применения налогоплательщиком только максимальной ставки ЕСН влияние факторов на сумму налога определяется умножением абсолютного прироста налоговой базы за счет исследуемого фактора на максимальную ставку налога. Если же налогоплательщик применяет регрессию, то величина влияния факторов на сумму ЕСН определяется по следующим правилам:

<*> Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. — 4-е изд., перераб. и доп. — Минск: ООО «Новое знание», 2000.

Правило 4. Влияние факторов изменения налоговой базы на изменение суммы налога определяется умножением абсолютного прироста налоговой базы за счет исследуемого фактора на базовую величину реальной ставки налога (исчисленной отдельно в федеральный бюджет, фонды ОМС и ФСС).

Правило 5. Влияние факторов регрессивного налогообложения (т.е. взаимного влияния факторов налоговой базы и регрессивной ставки налога) определяется умножением фактического уровня фактора налоговой базы на изменение реальной ставки налога (исчисленной отдельно в федеральный бюджет, фонды ОМС, ФСС).

Алгебраическая сумма влияния факторов обязательно должна быть равна общему приросту результативного показателя. Использование в расчетах реальной ставки налога (исчисленной отдельно в федеральный бюджет, фонды ОМС, ФСС) не требует распределения по интервалам шкалы регрессии факторов, влияющих на сумму ЕСН, тем более подобное распределение противоречит налоговому законодательству. Согласно ст. 241 НК РФ только налоговая база подлежит распределению по интервалам шкалы регрессии (а не факторы, ее формирующие). Иначе говоря, аналитические исследования ЕСН должны базироваться на налоговом законодательстве, соответствовать его требованиям.

Для исследования налоговой базы по ЕСН по факторам (на примере организации, работающей в сфере материального производства) используем таблицы 3 и 4.

Таблица 3

Расчет налоговой базы по ЕСН

Показатель

2003 год

2004 год

Отклонение

1

2

3

4

1. Начисленные выплаты и иные вознаграждения по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам, всего, руб.

10 307829

14 057 963

+ 3 750 134

В том числе:
— по основной производственной деятельности

8 270 599,8

11 298 999

+ 3 028 400

— по прочей деятельности

2 037 230

2 758 964

 + 721 734

2. Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, руб.

3. Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и федеральный бюджет во все фонды и федеральный бюджет

472 061

650 012

+ 177 951

4. Выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, не облагаемые в ФСС РФ, руб.

1 753 165

2 330 176

+ 577 011

5. Налоговая база для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС, руб. (п.1 – п.2 – п.3)

9 835 768

13 407 951

+ 3 572 183

6. Налоговая база для счисления ЕСН в ФСС, руб. (п.1 – п.2 – п.3 – п.4)

8 082 603

11 077775

+ 2 995 172

 

Таблица 4

Факторы изменения налоговой базы по ЕСН

Фактор

Изменение налоговой базы по ЕСН

 

руб.

в % к итогу изменения налоговой базы

 

 

в федеральный бюджет и фонды ОМС

в ФСС

1

2

3

4

1. Изменение начисленных выплат и иных вознаграждений, всего

+ 3750134

+ 104,98

+ 125,20

В том числе:
— по основной производственной деятельности,

+ 3028400

+ 84,78

+ 101,11

из них:
* за счет изменения численности работников

+ 853739,34

+ 23,90

+ 28,50

* за счет изменения среднегодового заработка

+ 2174660,6

+ 60,88

+ 72,61

— по прочей деятельности

+ 721734

+ 20,20

 + 24,09

2. Изменение выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль

3. Изменение выплат, не подлежащих налогообложению во все фонды и федеральный бюджет (ст. 238 НК РФ)

–177951

–4,98

–5,94

4. Изменение выплат по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, не облагаемых в ФСС РФ

–577011

–19,26

Итого изменение налоговой базы:
— в федеральный бюджет и фонды ОМС (п.1 + п.2 + п.3)

+ 3572183

100

— в ФСС (п.1 + п.2 + п.3 + п.4)

+ 2995172

100

 

Из таблицы 4 видно, что сумма налоговой базы (в федеральный бюджет и все фонды) увеличилась в основном за счет роста среднегодового заработка (в результате индексации заработной платы согласно коллективному договору) и численности работников по основной производственной деятельности. Также увеличивает налоговую базу по ЕСН прирост начисленных выплат и вознаграждений по прочей деятельности. Рост выплат, не подлежащих налогообложению согласно ст. 238 НК РФ, способствовал сокращению величины налоговой базы как в федеральный бюджет, так и во все фонды. Рост выплат по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам вызвал уменьшение суммы налоговой базы для исчисления ЕСН в ФСС РФ. Налоговыми льготами в соответствии со ст. 239 НК РФ организация не пользуется, так как не выплачивает деньги инвалидам. Также организация не производит начисление выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не является плательщиком этого налога согласно ст. 288 НК РФ и, как следствие, не имеет права воспользоваться нормой, установленной в п. 3 ст. 236 НК РФ, и снизить платежи по ЕСН и пенсионным взносам за счет налога на прибыль.

Перечислим другие факторы, изменяющие налоговую базу по ЕСН, влияние которых на сумму налога можно определить расчетным путем.

Поправки к статье 237 НК РФ (внесенные Законом от 20 июля 2004 года № 70-ФЗ) исключили оплату товаров, работ, услуг для родственников сотрудника фирмы из налоговой базы. То есть уменьшив зарплату сотруднику и на «сэкономленную» сумму приобретя товары для его родственников, можно снизить ЕСН.

Не следует начислять ЕСН на пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет работодателя. Ведь из-за того, что выплата за первые два дня производится за счет работодателя, она не перестает быть «пособием по временной нетрудоспособности» (п. 1 ст. 8 Закона о бюджете ФСС на 2005 год), а значит, освобождается от ЕСН на основании пп. 1 п. 1 статьи 238 НК РФ. К тому же расходы организации по оплате первых двух дней нетрудоспособности признаются для целей исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 2 Закона от 29.12.2004 г. № 204-ФЗ).

Выплаты сверх сумм, предусмотренных договором гражданско-правового характера, например командировочные расходы, проездной билет и т.д., должны включаться в налоговую базу по ЕСН, поскольку они связаны с выполнением работ, предусмотренных договором (т.е. возмещенные суммы признаются дополнительным вознаграждением). Если компенсация производится в рамках трудового договора, то в таких случаях можно сэкономить на ЕСН (письмо ФНС от 13 апреля 2005 года № ГВ-6-05/294).

По данным таблиц 3 и 4 произведем расчет влияния факторов на изменение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, фонды ОМС и ФСС, в условиях регрессивного налогообложения по приведенным выше правилам 4 и 5 (расчет см. в таблице 5).

Таблица 5

Расчет влияния факторов на изменение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, фонды ОМС и ФСС

Факторы

Расчет влияния

Изменение суммы налога, руб.

 

в федеральный бюджет

в фонды ОМС

в ФСС

в федеральный бюджет

в фонды ОМС

в ФСС

1

2

3

4

5

6

7

1. Факторы изменения налоговой базы

 

 

 

 

 

 

1.1. Изменение начисленных выплат и иных вознаграждений,
всего

+3750134 х 0,2788821

+3750134 х 0,0358534

+3750134 х 0,0397993

+1045845,2

+1045845,2

+1045845,2

В том числе:
— по основной производственной деятельности,

+3028400 х 0,2788821

+3028400 х 0,0358534

+3028400 х 0,0397993

+844566,5

+108578,43

+120528,2

из них:

 

 

 

 

 

 

за счет изменения численности работников

+853739,34 х 0,2788821

+853739,34 х 0,0358534

+853739,34 х 0,0397993

+238092,61

+30609,46

+33978,23

за счет изменения среднегодового заработка

+2174660,6 х 0,2788821

+2174660,6 х 0,0358534

+2174660,6 х 0,0397993

+606473,91

+77968,97

+86549,97

— по прочей деятельности

+721734 х 0,2788821

+721734 х 0,0358534

+721734 х0,0397993

+201278,7

+25876,62

28724,51

1.2. Изменение выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль

1.3. Изменение выплат, не подлежащих налогообложению во все фонды и федеральный бюджет (ст. 238 НК РФ)

–177951 х 0,2788821

–177951 х 0,0358534

–177951 х 0,0397993

–49627,35

–6380,15

–7082,32

1.4. Изменение выплат по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, не облагаемых в ФСС РФ

–577011 х 0,0397993

–22964,63

Итого:

+3572183 х 0,2788821

+3572183 х 0,0358534

+2995172 х 0,0397993

+996217,9

+128075

+119206

2. Факторы регрессивного налогообложения
— взаимного влияния

 

 

 

 

 

 

2.1. Начисленных выплат и иных вознаграждений (всего) и регрессивной ставки налога

14057963 х (–0,0011714)

14057963 х (–0,0001537)

14057963 х (–0,0002082)

–16467,49

–2160,71

–2926,86

В том числе:
— по основной производственной деятельности,

11298999 х (–0,0011714)

11298999 х (–0,0001537)

11298999 х(–0,0002082)

–13235,65

–1736,65

–2352,45

из них:

 

 

 

 

 

 

за счет уровня начисленных выплат базисного года по основной деятельности

8270599,8 х (–0,0011714)

8270599,8 х (–0,0001537)

8270599,8 х (–0,0002082)

–9688,18

–1271,19

–1721,93

за счет изменения численности работников

+853739,34 х (–0,0011714)

+853739,34 х (–0,0001537)

+853739,34 х (–0,0002082)

–1000,07

–131,22

–177,75

за счет изменения среднегодового заработка

+2174660,6 х (–0,0011714)

+2174660,6 х(–0,0001537)

+2174660,6 х(–0,0002082)

–2547,39

–334,24

–452,76

— по прочей деятельности

2758964 х (–0,0011714)

2758964 х (–0,0001537)

2758964 х (–0,0002082)

–3231,85

–424,053

–574,42

2.2. Выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и регрессивной ставки налога

2.3. Выплат, не подлежащих налогообложению во все фонды и в федеральный бюджет (ст. 238 НК РФ), и регрессивной ставки налога

–[650012 х (–0,0011714)]

–[650012 х (–0,0001537)]

–[650012 х (–0,0002082)]

+761,42

+99,9

+135,33

2.4. Выплат по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, не облагаемых в ФСС РФ, и регрессивной ставки налога

–[2330176 х (–0,0002082)]

+485,14

 

Для расчета факторного влияния (табл. 5) необходимо иметь данные реальной ставки налога, исчисленной отдельно в федеральный бюджет, фонды ОМС и ФСС, как в базисном, так и отчетном периодах.

Реальная ставка налога определяется по формуле 1 на основе данных таблицы 1:

НН ЕСН (2003) =

2743020

+

352646

+

321682

=

 

9835768

 

9835768

 

8082603

 

= 0,2788821+0,0358534+0,0397993 = 0,3545348 = 35,4535%.

НН ЕСН (2004) =

3723532

+

478661

+

438582

=

 

13407951

 

13407951

 

11077775

 

= 0,2777107 + 0,0356997 + 0,0395911 = 0,3530015 = 35,3001%.

Также в расчетах используется показатель изменения реальной ставки налога, исчисленной отдельно:


-

в федеральный бюджет:

0,2777107 – 0,2788821 = –0,0011714;


-

в фонды ОМС:

0,0356997 – 0,0358534 = –0,0001537;


-

в ФСС:

0,0395911 – 0,0397993 = –0,0002082.

Результаты расчетов (см. табл. 5) свидетельствуют о том, что на данном предприятии прирост суммы ЕСН в федеральный бюджет, фонды ОМС и ФСС произошел в основном за счет увеличения средней заработной платы в результате ее индексации согласно коллективному договору. За счет этого фактора сумма налога увеличилась:


-

в федеральный бюджет на 603 926 руб. (+606 473,91–2547,39);

-

в фонды ОМС на 77 634 руб. (+77 968,97–334,24);

-

в ФСС на 86 097 руб. (+86 549,97–452,76).

 

Из-за увеличения численности работников со 155 до 171 человек сумма налога возросла:


-

в федеральный бюджет на 237 092 руб. (+238 092,61–1000,07);

-

в фонды ОМС на 30 478 руб. (+30 609,46–131,22);

-

в ФСС на 33 800 руб. (+33 978,23–177,75).

 

В данном примере мы не конкретизировали изменение начисленных выплат и вознаграждений по категориям и профессиям, не показывали в расчетах, что среднегодовая зарплата зависит от среднечасовой зарплаты, которая в свою очередь зависит от уровня квалификации работников и интенсивности их труда, пересмотра норм выработки и расценок, изменения разрядов работ и тарифных ставок, разных доплат и премий<*>, чтобы не усложнять понимание сути вопроса. На практике же максимальная детализация факторов, влияющих на сумму ЕСН, делает анализ очень информативным. В частности, это позволяет увидеть, какая часть оплаты труда работников (и по каким категориям и профессиям) несет наибольшую налоговую нагрузку по ЕСН и почему это происходит. В свою очередь руководство предприятия получает возможность управлять величиной налогооблагаемой базы. Например, это можно сделать, изменив соотношение между переменной и постоянной частями оплаты труда работников или по-иному распределить производственные задания с целью экономии трудовых затрат.

<*> Подробно детерминированную факторную систему переменной и постоянной частей фонда оплаты труда см. у Савицкой Г.В. (Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп. — Минск: ООО «Новое знание», 2000).

Факторный анализ ЕСН поможет оценить результативность мероприятий, проводимых в рамках налогового планирования (оценить влияние как отдельно взятого мероприятия, так и комплексное воздействие), позволяет заранее рассчитывать эффект от различных предположений, что обеспечивает наиболее оптимальные в данных условиях управленческие решения.

В 2005 г. было внесено достаточно много изменений и дополнений в налоговое законодательство Российской Федерации. Наиболее важное из них — это изменение размера максимальной и регрессивных ставок ЕСН. На этапе налоговой реформы с помощью специальных приемов анализа можно определить, как изменение налоговой базы, распределенной по интервалам шкалы регрессии, и изменение ставок налога влияют на сумму единого социального налога.

Рассмотрим приемы анализа для тех налогоплательщиков, кто имел доступ к регрессивной шкале налогообложения в 2004 года, т.е. до вступления в силу изменений в главу 24 НК РФ, внесенных Федеральным законом № 70-ФЗ. (Для налогоплательщиков, не имеющих возможности применять регрессию в 2004 года из-за ограничений, связанных со средним размером оплаты труда на предприятии, влияние ставок налога на изменение суммы ЕСН (так же как и влияние налоговой базы) чаще всего определяется в обычном порядке с помощью приемов детерминированного факторного анализа.)

Для расчета влияния налоговой базы на изменение суммы ЕСН в условиях снижения максимальной и изменения регрессивных ставок ЕСН налоговую базу 2005 года необходимо распределить по интервалам шкалы регрессии 2004 года. Таким образом обеспечивается сопоставимость показателей налоговых баз 2005 и 2004 годов по интервалам шкалы регрессии 2004 гг. Величина влияния налоговой базы, соответствующей первому интервалу шкалы регрессии 2004 года, рассчитывается умножением ее абсолютного прироста на базовую максимальную ставку налога. Величина влияния налоговой базы, соответствующей второму (третьему, четвертому) интервалу шкалы регрессии 2004 года, определяется по приведенным выше правилам 2 и 3. Итоговое влияние налоговой базы на изменение суммы ЕСН (подлежащего уплате в федеральный бюджет, фонды ОМС, ФСС) определяется суммированием влияния налоговых баз, соответствующих определенным интервалам шкалы регрессии 2004 года.

Для оценки влияния максимальной и регрессивных ставок налога на сумму ЕСН необходимо налоговую базу 2005 года распределить по интервалам шкалы регрессии 2005 года и интервалам регрессивной шкалы 2004 года. Затем из налоговой базы 2005 года следует выделить такую налоговую базу, которая распределяется в первый интервал шкалы регрессии 2004 года и одновременно соответствует первому интервалу шкалы регрессии 2005 года. Путем умножения такой налоговой базы на изменение максимальной ставки налога определяется влияние максимальной ставки налога на изменение суммы ЕСН.

Для оценки роли регрессивных ставок в изменении суммы ЕСН необходимо выделить из налоговой базы 2005 года такую налоговую базу, которая распределяется во второй интервал шкалы регрессии 2004 года и одновременно соответствует первому интервалу шкалы регрессии 2005 года. Путем вычитания суммы налога, исчисленного как произведение такой налоговой базы на ставку налога, установленную во втором интервале шкалы регрессии 2004 года, из суммы налога, исчисленного как произведение такой налоговой базы на ставку налога, установленную в первом интервале шкалы регрессии 2005 года, определяется влияние налоговых ставок, установленных для соответствующих интервалов такой налоговой базы в шкале регрессии 2004 года и 2005 года. Аналогичным образом производится расчет влияния регрессивных налоговых ставок по налоговой базе 2005 года, которая распределяется во второй и (или) третий интервалы шкалы регрессии 2004 года и одновременно соответствует второму интервалу шкалы регрессии 2005 года, а также если налоговая база распределяется в последние интервалы шкалы регрессии 2004 и 2005 годов. Итоговое влияние налоговых ставок на изменение величины налога определяется суммированием влияния ставок налога, установленных для соответствующих интервалов налоговых баз. Алгебраическая сумма прироста ЕСН за счет налоговой базы и налоговых ставок должна быть равна общему его приросту.

Приведем пример расчета влияния налоговой базы и ставки налога на сумму ЕСН по данным таблицы 6.

Таблица 6

Основные показатели по единому социальному налогу за отчетный период (девять месяцев) 2004 и 2005 годов

Показатель

За отчетный период (девять месяцев) календарного года

Отклонение абсолютное, +, –

Темп роста, %

 

2004

2005

 

 

1

2

3

4

5

1. Сумма начисленного ЕСН, всего, руб.,

464077

3724486

–916289

80,25

в т.ч.

 

 

 

 

— в федеральный бюджет

3723532

2903349

–820183

77,97

— в фонды ОМС

478661

406469

–72192

84,92

— в ФСС

438582

414668

–23914

94,55

2. Налоговая база для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и в фонды ОМС, всего, руб.

13 407 951

14 516 742

1 108 791

108,27

3. Налоговая база для исчисления ЕСН в ФСС, всего, руб.

11 077 775

12 958 381

1 880 606

116,97

4. Реальная ставка налога (по общей сумме ЕСН в целом по налогоплательщику), %

35,3001

26

–9,3

73,65

5. Коэффициент соотношения реальной ставки ЕСН и базовой (максимальной) ставки ЕСН 

0,9916

1

0,0084

100,85

 

1. Распределим налоговую базу 2005 года по интервалам шкалы регрессии 2005 года (табл. 7).

Таблица 7

Распределение налоговой базы 2005 года по интервалам шкалы регрессии 2005 года

Интервал шкалы регрессии 2005 года

Налоговая база 2005 года для исчисления ЕСН

 

в федеральный бюджет и фонды ОМС, руб.

в ФСС, руб.

1

2

3

До 280 000 руб.

14 516 742

12 958 381

От 280 000 до 600 000 руб.

0

0

Свыше 600 000 руб.

0

0

Итого:

14 516 742

12 958 381

 

Из таблицы 7 видно, что налоговая база 2005 года для исчисления единого социального налога распределяется в первый интервал регрессивной шкалы 2005 года. Следовательно, в 2005 году налогоплательщик может применять только максимальную ставку налога.

2. Распределим налоговую базу 2005 года по интервалам  шкалы регрессии 2004 года и в таблице 8 сравним с результатами распределения налоговой базы 2004 года.

Данные таблицы 8 используем в последующем детерминированном факторном анализе.

Таблица 8

Распределение налоговых баз по интервалам шкалы регрессии 2004 года

Интервалы шкалы регрессии 2004 года

Налоговая база для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС, руб.

Отклонение абсолютное, +, –, гр.4=гр.3 – гр.2

Налоговая база для исчисления ЕСНв ФСС, руб.

Отклонение абсолютное, +, –, гр.7=гр.6 – гр.5

 

2004

2005

 

2004

2005

 

1

2

3

4

5

6

7

До 100 000 руб.

11456354

12197345

740991

9126178

10638984

1512806

От 100 101 до 300 000 руб.

1951597

2319397

367800

1951597

2319397

367800

В том числе:

 

 

 

 

 

 

— 100 000 руб.

1700000

2000000

300000

1700000

2000000

300000

— сумма, превышающая 100 000 руб.

251597

319397

67800

251597

319397

67800

От 300 001до 600 000 руб.

0

0

0

0

0

0

Свыше 600 000 руб.

0

0

0

0

0

0

Итого:

13407951

14516742

1108791

11077775

12958381

1880606

 

3. Рассчитаем влияние налоговой базы 2005 года, соответствующей первому интервалу шкалы регрессии 2004 года, на изменение суммы ЕСН, подлежащего уплате:
— в федеральный бюджет:
+740 991 х 0,28 = +207 477 руб.;
— в фонды ОМС:
+ 740 991 х 0,036 = +26 675 руб.;
— в ФСС:
+ 1512 806 х 0,04 = +60 512 руб.

4. Определим величину влияния налоговой базы 2005 года, соответствующей второму интервалу шкалы регрессии  2004 года, на изменение суммы ЕСН, подлежащего уплате:
— в федеральный бюджет:
+300 000 х 0,28 + 67 800 х 0,158 = +94 712 руб.;
— в фонды ОМС:
+ 300 000 х 0,036 + 67 800 х 0,02 = +12 156 руб.;
— в ФСС:
+ 300 000 х 0,04 + 67 800 х 0,022 = +13 492 руб.

5. Итоговое влияние налоговой базы на изменение суммы ЕСН, подлежащего уплате:
— в федеральный бюджет:
+ 207 477 + 94 712 = +302 189 руб.;
— в фонды ОМС:
+ 26 675 + 12 156 = +38 831руб.;
— в ФСС:
+ 60 512 + 13 492 = +74 004 руб.

6. Определим влияние изменения  максимальной ставки ЕСН на сумму ЕСН по налоговой базе 2005 года, распределенной в первый интервал шкалы регрессии 2004 года и одновременно  соответствующей первому интервалу шкалы регрессии 2005 года:
— в федеральный бюджет:
12 197 345 х (0,2 – 0,28) = –975 787 руб.;
— в фонды ОМС:
12 197 345 х (0,028 – 0,036) = –97 578,7 руб.;
— в ФСС:
10 638 984 х (0,032 – 0,04) = –85 112 руб.

7. Определим влияние изменения регрессивной ставки ЕСН на сумму ЕСН по налоговой  базе 2005 года, распределенной во второй интервал шкалы регрессии 2004 года и одновременно соответствующей первому интервалу шкалы регрессии 2005 года:
— в федеральный бюджет:
2319 397 х 0,20 – (2000 000 х 0,28 + 319 397 х 0,158) = –146 585 руб.;
— в фонды ОМС:
2319 397 х 0,028 – (2000 000 х 0,036 + 319 397 х 0,02) = –13 445 руб.;
— в ФСС:
2319 397 х 0,032 – (2000 000 х 0,04 + 319 397 х 0,022) = –12 806 руб.

8. Итоговое влияние налоговых ставок на изменение суммы ЕСН, подлежащего уплате:
— в федеральный бюджет:
–975 787 + (–146 585) = –1122 372 руб.
— в фонды ОМС:
–975 78,7 + (–13 445) = –111 023 руб.
— в ФСС:
–85 112 +(–12 806) = –97 918 руб.

9. Составим баланс факторных влияний на сумму ЕСН, подлежащего уплате:
— в федеральный бюджет:
+302 189 + (–1122 372) = –820 183 руб.
— в фонды ОМС:
+38 831 + (–111 023) = –72 192 руб.
— в ФСС:
+74 004 + (–97 918) = –23 914 руб.

Из расчетов видно, как факторы налоговых баз и налоговых ставок влияют на изменение суммы ЕСН в количественном измерении.

Преимущество рассмотренной методики анализа ЕСН на этапе его реформирования состоит в том, что она позволяет элиминировать, т.е. устранить влияние базовых и регрессивных налоговых ставок  на сумму ЕСН, и это обеспечивает более точную оценку результатов влияния налоговых баз и, как следствие, более высокий уровень планирования и  прогнозирования величины единого социального налога на предприятии.

3. Оценка влияния  изменения сумм единого социального налога на обязательства по налогу на прибыль

НК РФ (п. 3 ст. 236) предоставляет налогоплательщику  право не начислять ЕСН и, как следствие,  пенсионные взносы (у них общий с соцналогом объект обложения), на выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В этом случае у финансового менеджера возникает вопрос: при каких условиях можно  воспользоваться этой «льготой». Кроме того, менеджер по налогам должен проанализировать, когда эту «льготу» использовать действительно выгодно, а когда — нет.

Воспользоваться нормой, установленной в п. 3 ст. 236 НК РФ, и снизить платежи по ЕСН и пенсионным взносам за счет налога на прибыль вправе любая организация, являющаяся плательщиком этого налога.

Перечень расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ. Наиболее предпочтительны такие нормы: выплаты, не предусмотренные трудовыми договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ); премии, выплаченные за счет средств специального назначения (п. 22, ст. 270 НК РФ); материальная помощь (п. 23, ст. 270 НК РФ).

Если выплаты связаны с трудом и предусмотрены трудовым законодательством, то они должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и, следовательно, облагаться ЕСН.

Решая, стоит ли включать ту или иную часть зарплаты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, менеджер по налогам должен определить, будет ли экономия по ЕСН покрывать дополнительные расходы по налогу на прибыль или нет. Ведь когда премия выдается за счет чистой прибыли (с разрешения собственников предприятия), налоговая база по налогу на прибыль увеличивается не только на сумму заработной платы, но и на сумму единого социального налога, не включенную в расходы.

Для оценки влияния изменения сумм ЕСН на обязательства по налогу на прибыль в 2004 и 2005 годах сделаем расчет, исходя из условия, что фирма-налогоплательщик: а) имеет доступ к регрессивной шкале налогообложения в 2004 году; б) не имеет доступа к регрессивной шкале налогообложения в 2004 году. Сотрудник фирмы И.И. Иванов заработал в 2004 году 60 000 руб., доход сотрудника П.К. Петрова составил 145 000 руб. Для обеспечения сопоставимости  налоговых показателей расчет налогов в 2005 году произведем по налоговой базе 2004 года.

Расчет 1. Определим сумму ЕСН и пенсионных взносов (последние учитываются в составе ЕСН), начисленных  с выплат, которые налогоплательщик планирует выдавать из чистой прибыли.
В 2004 году:
60000 x 35,6% = 21 360 руб.;
а) 35 600 + (145 000 – 100 000) x 20% = 44 600 руб.;
б) 145 000 x 35,6% = 51 620 руб.
В 2005 году:
60 000 x 26% = 15 600 руб.;
145 000 x 26% = 37 700 руб.

Расчет 2. Определим сумму налога на прибыль, который нужно  перечислить в бюджет, если не включать выплаты (и начисленные на них ЕСН) в расчет налогооблагаемой прибыли.
В 2004 году:
а) (60 000+145 000+21 360+44 600) x 24% = 65 030,4 руб.;
б) (60 000+145 000+21 360+51 620) x 24% = 66 715,2 руб.
В 2005 году:
(60 000+145 000+15 600+37 700) x 24% = 61 992 руб.

Расчет 3. Сравним суммы ЕСН и налога на прибыль в таблице 9.

Таблица 9

Сравнительный анализ сумм ЕСН с начисленных выплат и налога на прибыль

Сумма ЕСН (и пенсионных взносов в составе ЕСН) с начисленных выплат, руб.

Сумма налога на прибыль, исчисленная в случае невключения  выплат (и начисленных на них  ЕСН) в расчет налогооблагаемой прибыли, руб.

Изменение сумм налогов, руб.

2004

2005

2004

2005

гр.7 = гр.4 – гр.1

гр.8 = гр.5 – гр.2

гр.9 = гр.6 – гр.3

по варианту а)

по варианту б)

 

по варианту а)

по варианту б)

 

 

 

 

1

2

3

4

5

6

7

8

9

65960

72980

53300

65030,4

66715,2

61992

-929,6

-6264,8

8692

 

Из таблицы 9 видно, что в 2005 году налогоплательщику выгодно заплатить ЕСН (сэкономив на налогах 8692 руб.). В 2004 году выгоднее было заплатить налог на прибыль, чем ЕСН (особенно применительно к тем выплатам, которые облагались ЕСН по максимальной ставке).

Результаты расчетов показали, что начислять ЕСН и пенсионные взносы на все выплаты целесообразно начиная с 2005 года.

Если по итогам отчетного (налогового) периода налог на прибыль окажется меньше ЕСН и пенсионных взносов из-за того, что его налоговая база близка к нулю или признается равной нулю (предприятие получило убыток), тогда имеет смысл уменьшить ЕСН и пенсионные взносы, не включая часть выплат в расчет налоговой  базы по налогу на прибыль (оплата труда в таких случаях может осуществляться за счет нераспределенной прибыли прошлых лет).

Выгодно не включать  часть  выплат в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, организациям, для которых региональными органами власти установлены более низкие ставки налога на прибыль. Так, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 г. № 95-ФЗ в 2005 году региональные власти могли понизить ставку налога, подлежащего зачислению в бюджет субъектов РФ, но не более чем до 13,5%. Следовательно, минимальная ставка налога на прибыль в 2005 году составляла 20% (6,5% в федеральный бюджет, 13,5% в бюджет субъектов РФ).

Тогда налог на прибыль, исчисленный по минимальной ставке, в случае невключения выплат и неначисленного ЕСН в расчет налоговой базы равен:
(60 000 + 145 000 + 15 600 + 37 700) х 20% = 51 660 руб.

Получили, что налог на прибыль, который придется доплатить, если не включать  выплаты (премии) в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, и не начислять на них ЕСН, будет меньше «зарплатных» платежей (53 300 руб.) на 1640 руб. (53 300 руб. – 51 660 руб.).

Таким образом, начиная с 2005 года, когда была снижена максимальная ставка ЕСН, и при этом был увеличен порог регрессии, основными критериями оценки выгоды оплаты труда работника за счет чистой прибыли будут являться не право налогоплательщика применять  регрессию и не величина среднего дохода работника организации, а размер налоговой базы по налогу на прибыль, а также право налогоплательщика применять пониженные ставки налога на прибыль, установленные  региональными органами власти.

 

Также по этой теме: