НДС по экспортным операциям

Экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 Таможенного кодекса РФ).

Условия помещения товаров под таможенный режим экспорта включают (ст. 166 Таможенного кодекса РФ) следующее.

1. Экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном Таможенным кодексом, соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, и выполнения иных требований и условий, установленных Таможенным кодексом, другими федеральными законами и иными правовыми актами РФ.

2. При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При реализации товаров в таможенном режиме экспорта применяется налоговая ставка НДС 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом существует особый порядок уплаты косвенных налогов в случае экспорта товаров в Республику Беларусь. Он закреплен в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, ратифицированном Федеральным законом от 28.12.2004 № 181-ФЗ.

Документальное подтверждение обоснованности применения налоговой ставки НДС 0 процентов

Перечень документов, представляемых в налоговые органы, при реализации товаров в режиме экспорта для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы установлен ст. 165 НК. В общем случае представляются следующие документы.

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации.

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров (припасов).

3. Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее — пограничный таможенный орган).

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Необходимые документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением отдельной налоговой декларации. Причем данные документы (их копии), представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (п. 9 ст. 165).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

При экспорте в Республику Беларусь товаров российского происхождения также применяется нулевая ставка НДС. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при этом необходимо представить следующие документы:
— договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
— выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя на счет налогоплательщика;
— третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной стороны на территорию государства другой стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию государства).

Все указанные документы представляются в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта товаров в Республику Беларусь, НДС подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров. При этом продавец может воспользоваться правом на вычет налога по приобретенным товарам, выполненным работам и оказанным услугам, которые были использованы для производства или реализации товаров.

В случае, если документы, подтверждающие экспорт, будут представлены по истечении 90 дней (но не более трех лет со дня возникновения обязательства по уплате НДС), уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке, установленном статьей 176 НК РФ. При этом пени, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты НДС, возврату не подлежат.

Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)

При реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Порядок возмещения налога

Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), по которым документально подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и сдана специальная декларация, подлежат возмещению путем зачета (возврата).

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

Общая схема учета экспорта собственной продукции представлена на рисунке.

Рис. Схема учета экспортной продукции

Рассмотрим на практическом примере ситуацию, когда полный пакет документов не был представлен в установленный срок в налоговые органы.

01.03.06 г. Организацией оприходовано сырье для производства готовой продукции стоимостью 630 000 руб., в т.ч. НДС 18 % — 96 102 руб.

Изготовленная продукция реализована иностранному партнеру на Украину в соответствии с контрактом 1/02-2005 от 1 февраля 2006 г. Стоимость реализованной продукции определена спецификацией к контракту и составляет 21 250 долларов США.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 600 000 руб.

Реализуемый товар не облагается таможенной пошлиной. Таможенные сборы составляют 0,1% в рублях и 0,05 % в иностранной валюте.
31.03.06 г. Осуществлена отгрузка товара (выписан счет-фактура № 89 от 31.03.06).
06.04.06 г. Оформлена ГТД № 10413060/060405/0004338, выпуск товара разрешен.

Контрактом предусмотрены условия поставки FCA г. Саратов, Россия (нормы Инкотермс 2000).

30.04.06 г. Зачислены денежные средства на транзитный валютный счет от покупателя в сумме 21 250 долларов США.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи.
1. Приобретено сырье, используемое в производстве экспортной продукции.

Данное сырье использовалось для производства готовой продукции на экспорт, поэтому отражалось отдельно на специальном субконто к счету 10.1 «Сырье и материалы»

Дебет 10.1 «Сырье и материалы»/Экспорт Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —   533 898

2. Выделен НДС на основании счета-фактуры поставщика на специальном субсчете к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»/Экспорт Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —  96 102

3. Сырье передано в производство в соответствии с калькуляцией по утвержденным нормам

Дебет 20 «Основное производство»/Экспорт Кредит 10.1 «Сырье и материалы»/Экспорт —  533 898

4. Оприходована готовая продукция

Дебет 43 «Готовая продукция»/Экспорт Кредит 20 «Основное производство»/Экспорт — 600 000

5. Готовая продукция отгружена покупателю (курс доллара на 31.03.06 = 27,8256)
21 250USD х 27,8256 = 591 294

Дебет 62.1.1 «Расчеты с покупателями в долларах»
Кредит 90.1 «Выручка»/Экспорт — 591 294

6. Списана фактическая себестоимость реализованной продукции

Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»/Экспорт —  600 000

В данном случае себестоимость была списана на момент отгрузки, в связи с переходом права собственности на товар к покупателю в г. Саратове, при передаче продавцом товара перевозчику, указанному покупателем.

Если момент перехода права собственности происходит не одновременно с отгрузкой товара, в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 45 «Товары отгруженные»/Экспорт
Кредит 43 «Готовая продукция»/Экспорт

При переходе права собственности:

Дебет 90.2 «Себестоимость продаж»
Кредит 45 «Товары отгруженные»/Экспорт

7. Отражены таможенные сборы на основании ГТД

Дебет 44 «Расходы на продажу»/Экспорт Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —  970

8. Зачислены денежные средства на транзитный валютный счет (курс доллара на 30.04.06 = 27,7726)
21 250USD х 27,7726=590 168

Дебет 52.2 «Транзитный валютный счет» Кредит 62.1.1 «Расчеты с покупателями в долларах» — 590 168

9. Осуществлена обязательная продажа установленной части валютной выручки 07.05.06 (в соответствии с Указанием ЦБР от 26.11.04 № 1520-У, размер валютной выручки, подлежащий обязательной продаже, составляет 10 процентов)
21 250 USD х 10% х 27,7852 = 59 794

Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 52.2 «Транзитный валютный счет» —  59 794

10. Определен финансовый результат от продажи валюты

Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути» — 59 794

Дебет 52.1 «Текущий валютный счет» Кредит 91.1 «Прочие доходы»  —  59 441

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»—  353

11. Определена курсовая разница по счету 62.1.1«Расчеты с покупателями в долларах»
(591 294 – 590 168 = 1 126)

Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 62.1.1 «Расчеты с покупателями в долларах» —  1 126

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки организация не смогла в установленный срок получить ответ из таможни, подтверждающий фактический вывоз товара по ГТД (на копиях ГТД должна стоять отметка таможенной службы «товар вывезен полностью»).

В связи с чем после 7 октября (181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта) операция по реализации данной продукции подлежит включению в декларацию по ставке 0 процентов за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом организация должна оплатить пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога, т.е. с 21 мая 2006 года.

При этом в письме МНС РФ № 03-03-06/3484-32-АТ602 от 02.12.2003 было разъяснено, что при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, днем отгрузки считается день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Таким образом, на момент помещения по таможенный режим экспорта, т.е. 06.04.06 г. курс доллара составлял 27,9394.

Налогооблагаемая база по НДС составляет 21 250 USD х 27,9394 == 593 712.

Руководствуясь п. 9 ст. 165 НК РФ, в котором указано, что по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, если не представлены документы (их копии), операции по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18 процентов.

Таким образом, НДС по рассматриваемой операции составит:
НДС 593 712 х 18 % = 106 868

Дебет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68.2 «Расчеты по налогам и сборам/НДС» — 106 868

Одновременно налогоплательщик может уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, приняв к вычету сумму налога, уплаченную поставщику сырья:

Дебет 68.2 «Расчеты по налогам и сборам/НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»/Экспорт— 96 102

Таким образом, сумма к уплате в бюджет составит:
106 868 – 96 102 = 10 766.
С этой суммы будет начислена пеня с 21.05.06, которую также необходимо будет уплатить в бюджет.

8. Зачислены денежные средства на транзитный валютный счет (курс доллара на 01.04.05 = 27,8548).

Если впоследствии экспортер соберет пакет необходимых документов, уплаченную сумму НДС можно будет вернуть. Порядок возмещения налога предусмотрен ст. 176 НК РФ. Для этого экспортеру нужно вновь представить в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и пакет подтверждающих документов в соответствии со ст. 165 НК РФ.

Предположим, полный пакет документов, подтверждающих экспорт (получено подтверждение из таможенных органов), собран в ноябре 2006 года. В этом случае до 20 ноября представляется декларация по ставке 0 процентов и полный пакет документов, подтверждающих экспорт.

В случае подтверждения экспорта налоговыми органами, в бухгалтерском учете будут сделаны записи методом «красное сторно»:

или (подтверждение получено в следующем налоговом периоде)

ЛИТЕРАТУРА