Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Налоги и налогообложение    Налогообложение физических лиц по операциям с ценными бумагами

Налогообложение физических лиц по операциям с ценными бумагами

Налогообложение физических лиц по операциям с ценными бумагами

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №3 год - 2007

Грищенко Ю.И.

канд. экон. наук, аудитор, г. Москва

В данной статье рассмотрены изменения, вступившие в силу с января 2007 г., в налогообложении доходов физических лиц, не являющихся предпринимателями на рынке ценных бумаг при совершении сделок купли-продажи ценных бумаг, получении дивидендов и дополнительных акций в связи с увеличением уставного капитала.

Налоги и налогообложение частных инвесторов на фондовом рынке является актуальным вопросом, особенно остро встающим в период подачи налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утвержденной приказом Минфина РФ от 23.12.2005 № 153н. Поэтому инвесторам, которые собираются вкладывать деньги в ценные бумаги, необходимо хорошо ориентироваться в налоговом законодательстве.

Физические лица, осуществляющие операции с акциями получают доход, как правило, в двух основных формах:

  • в форме дивидендов;
  • в форме дохода от продажи ценных бумаг, как разницы между ценой продажи и ценой покупки акции.

Кроме этого, можно выделить и такую форму дохода, как получение дополнительных акций в ходе приватизации, а также выпущенных за счет добавочного капитала, полученного в результате переоценки основных фондов.

Владельцы государственных и корпоративных долговых ценных бумаг могут получить доход по облигациям:

  • в виде процентного дохода в форме разницы между ценой приобретения и ценой погашения в случае облигаций с дисконтом и/или в форме купонных выплат;
  • в виде дохода от продажи долговых ценных бумаг как разницу между ценой продажи и ценой покупки ценной бумаги.

Определение налоговой базы. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, включая операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, установлены в статье 214.1 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Доход от операций физических лиц на фондовом рынке облагается «налогом на доходы по операциям с ценными бумагами», а инвестор – физическое лицо является налогоплательщиком. Он совершает сделки со своими бумагами, а по итогам года уплачивает налог.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

  • купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
  • купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Налоговая база по каждой из вышеперечисленных категорий определяется отдельно.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

Доход от операций физических лиц на фондовом рынке определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными.

К указанным расходам относятся:

  • суммы, уплаченные за ценные бумаги при покупке;
  • оплата услуг, оказываемых депозитарием или реестродержателем;
  • комиссионные вознаграждения профессиональному участнику (брокеру и др.) рынка ценных бумаг;
  • биржевой сбор (комиссия биржи);
  • оплата услуг регистратора;
  • другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных по кредиту, привлеченному для совершения сделок купли-продажи ценных бумаг. К расходам принимаются проценты, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Убыток от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает налогооблагаемую базу по ценным бумагам этой категории. Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Величина ставки налога на доходы физических лиц определяется в соответствии со статьей 224 НК РФ:

  • налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами физических лиц – резидентов РФ производится по ставке 13%;
  • налогообложение доходов физических лиц – нерезидентов по операциям с ценными бумагами производиться по ставке 30%;
  • в отношении дивидендов применяется ставка налога 9%. Исчисление и удержание налога в отношении дивидендного дохода осуществляется источником выплаты дивидендов (эмитентом ценных бумаг).

Налоговый агент. На налогового агента законодательно возложена обязанность, исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога. Налоговым агентом является так называемый «источник дохода», т. е. любое лицо, от которого физическое лицо получает деньги.

Налоговым агентом может быть юридическое лицо любой организационно-правовой формы или физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя.

В операциях с ценными бумагами налоговым агентом является:

  • в случае выплаты дивидендов – эмитент, либо любое лицо, привлеченное эмитентом к выплате дивидендов на основе договора, например, депозитарий;
  • в случае покупки ценных бумаг у физического лица юридическим лицом (а равно и физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица) – покупатель ценных бумаг;
  • в случае продажи физическим лицом ценных бумаг через посредника – профессионального участника рынка ценных бумаг – посредник. В данном случае не имеет значения, на основании какого вида гражданско-правового договора действует посредник – договора поручения, договора комиссии, договора о доверительном управлении и т.д. В любом случае профессиональный участник является налоговым агентом.

Таким образом, когда инвестор использует для своих операций на рынке услуги интернет-брокера, его налоговым агентом и является этот самый брокер. Сам инвестор вправе заплатить налог, только если брокер сообщит в налоговый орган о невозможности его исчисления или уплаты. Например, если на момент уплаты налога на счете инвестора будет недостаточно денежных средств для удержания налога. В течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства брокер должен уведомить налоговую инспекцию о невозможности указанного удержания и сумме задолженности. Налоговая инспекция направит инвестору Налоговое уведомление об уплате налога, согласно которому он должен самостоятельно уплатить сумму налога в соответствии со статьей 228 Налогового Кодекса РФ.

Расчет и уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения этого периода. Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Имущественный вычет. С 1 января 2007 г. вступили в силу изменения, внесенные в п. 3 ст. 214.1 и в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ:
— утратили силу абзацы п. 3 ст. 214.1 «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги» НК РФ.

Ранее при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик мог уменьшить полученные доходы от их реализации двумя способами:
а) на сумму документально подтвержденных расходов;
б) если расходы не были подтверждены документально – воспользоваться имущественным налоговым вычетом в порядке и размерах, предусмотренных в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

С 1 января 2007 года возможности использовать имущественный налоговый вычет при продаже ценных бумаг, если расходы не подтверждены документально, у физического лица не будет. Налогоплательщик сможет применять только вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Данный вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет налоговым агентом – источником выплаты дохода (например, брокером, доверительным управляющим), либо физическое лицо заявляет этот вычет самостоятельно, при подаче налоговой декларации в налоговый орган (абз. 23 п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Однако в отношении ценных бумаг, которые находились в собственности физического лица более трех лет и были проданы (реализованы) до 1 января 2007 г., можно будет по-прежнему воспользоваться имущественным налоговым вычетом (абз. 23 п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ вычет предоставляется в сумме, полученной при продаже данного имущества (ценных бумаг). Порядок предоставления имущественного налогового вычета в таком случае указан в ст. 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ, он также предоставляется либо налоговым агентом – источником выплаты дохода, либо по окончании налогового периода налогоплательщик самостоятельно обращается за предоставлением вычета в налоговый орган, подавая налоговую декларацию.

Пример. Расчет налоговой базы при выводе клиентом брокерской компании денежных средств в течение налогового периода.

Клиент Иванов П.П. подал в брокерскую компанию 30.08.2006 г. поручение на вывод из ММВБ и получение наличными в кассе Компании денежных средств в сумме 450 рублей. Предположим, что сумма дохода (ДК) по состоянию на утро 30.08.2006 г. составила 1081027,39 рублей. Для вычисления налоговой базы (НБ) необходимо вычислить сумму фактически произведенных расходов или сумму вычета в размере фактических произведенных расходов.

Таблица 1

Отчет за период с 01.01.2006 по 29.08.2006 г.

В портфеле

На начало

Куплено

Продано

На конец

Акции

шт.

руб.

шт.

руб.

шт.

шт.

ЛУКОЙЛ

0

21 601,50

10

22 000,00

10

0

Ростел -ао

0

3 037,20

30

4 050,00

30

0

Сбербанк-п

732

925 217,40

1 126

1 054 977,39

1 377

481

 

 

949 856,10

 

1 081 027,39

 

 

Расходы клиента (РК) –  это расходы по покупке проданных ценных бумаг или себестоимость проданных ценных бумаг (СБ) плюс комиссии и вознаграждения, уплаченные Брокеру в соответствии с договором на брокерское обслуживание (ВБ) плюс суммы расходов Клиента, связанные с хранением проданных ценных бумаг или в данном случае депозитарные сборы (ДС).

Таблица 2

Расходы по обслуживанию сделок купли-продажи ценных бумаг за период с 01.01.2006 по 29.08.2006 г.

Вид расхода

Сумма, руб.

Вознаграждение брокера

2 260,52

Плата за ведение счета депо

737,50

Депозитарные сборы

50 853,01

Итого расходов

53851,30

Себестоимость проданных ценных бумаг (СБ) вычисляется следующим образом: к стоимости купленных ценных бумаг (СКБ) за период прибавляется стоимость входящего остатка (СВО) на начало года ценных бумаг, рассчитанная по методу ФИФО (стоимость последних купленных в 2005 году ценных бумаг), и вычитается стоимость исходящего остатка ценных бумаг (СИО), рассчитанная по методу ФИФО<1> (стоимость последних купленных в 2006 году ценных бумаг).
* Таким образом стоимость входящего остатка (СВО) на 01.01.2006 составит 428 791,61 рублей, рассмотрим пример расчета стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца методом ФИФО.

<1> В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденному Приказом МФ РФ от 10.12.2002 г. №126н  при применении способа ФИФО оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения. В нашем случае, например, входящий остаток бумаг – 732 шт. Сбербанк – привилегированные, исходящий – 481 шт. Сбербанк – привилегированные.

Таблица 3

Расчет стоимости исходящего остатка ценных бумаг методом ФИФО (извлечение за август 2006 г.)

Показатели
Остаток

Приход

Расход

Остаток

 

Кол-во ед.

Цена за ед., руб.

Сумма,  руб.

Кол-во ед.

Цена за ед., руб.

Сумма, руб.

Кол-во ед.

Цена за ед., руб.

Сумма,  руб.

На 01.01.2006

732

585,78

428791,61

-

-

-

732

 

 

...

...

 

 

 

 

 

 

 

 

На 01.08.2006

126

815,32

102730,32

 

 

 

126

 

 

На 10.08.2006

200

819,60

163920,00

220

 

 

106

 

 

На 15.08.2006

450

844,07

379831,50

305

-

-

251

 

 

На 20.08.2006

230

817,15,

187945,43

-

-

-

481

-

-

Итого

1126

843,57

949856,10

1377

785,05

1081027,39

481

831,20

399806,07

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:
(230 x 817,15 руб.) + (251 x 844,07 руб.) = 399806,07 тыс. руб.

Стоимость исходящего остатка (СИО) – 399 806,07 рублей.

Таким образом, себестоимость проданных ценных бумаг составляет:
СБ = СКБ + СВО – СИО = 949856,10 + 428791,61 – 399806,07 = 978841,70.

Сумма расходов составила:
РК = СБ + ВБ + ДС = 978841,70 + 2260,52  + (50853,01 + 737,50) = 1032692,73. 

Теперь вычисляем налоговую базу:
НБ = ДК –  РК = 1081027,39 (Сумма дохода по условию примера) – 1032692,73. (Сумма расходов клиента всего) = 48334,66.
НДФЛ (13%) с суммы 48334,66 рублей составляет – 6283,51 рубля (48334,66 х 13%).

Поскольку в рассматриваемом примере клиент выводит с торгов не все денежные средства, то сумма налога к уплате (СН) вычисляется по следующей формуле:

СН = НДФЛ х (СВС/ОА),

где СВС –  сумма выводимых средств, ОА –  оценка активов на заданную дату.

Стоимостная оценка активов клиента в распоряжении компании вычисляется как сумма всех денежных средств клиента, находящихся на брокерском счете компании и ценных бумаг, хранящихся на счете депо клиента в депозитарии. При этом стоимость ценных бумаг определяется по текущей цене. В качестве текущей цены принимается цена последней сделки на рынке по данной ценной бумаге, либо цена лучшей из существующих на рынке заявок на продажу. Брокерская компания осуществляет оценку активов клиента самостоятельно в соответствии с регламентом оказания брокерских услуг на рынке ценных бумаг.

По условиям примера оценка активов Клиента по состоянию на утро 30.08.2006г. составила 413 165,23 рублей.

СН = 6283,51 х (450 / 413 165,23) = 6,84 рублей.

Таким образом, при выдаче Клиенту денежных средств из кассы Компании будет удержан налог на доходы физических лиц в сумме 7 рублей, и Клиент получит 450 –  6,84 = 443,16  рубля.

Налогообложение операций с ценными бумагами. При налогообложении операций с корпоративными ценными бумагами существуют некоторые особенности.

В случае выплаты дивидендов, источником выплаты дохода является эмитент. Эмитент исчисляет, удерживает и перечисляет подоходный налог в бюджет. Согласно статье 43 Налогового кодекса Российской Федерации дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Согласно пункту 2 статьи 214 Кодекса, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, предусмотренном статьей 275 настоящего Кодекса. Дивиденды перечисляются как правило с помощью уполномоченной организации (например, банка или депозитария) тем способом (наличными, почтовым или банковским переводом), который указан в анкете акционера. Такая анкета находится в реестре, ответственность за правильность данных в анкете несет зарегистрированное лицо, т. е. акционер. Таким образом, организация, выплачивающая учредителям дивиденды, является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, рассчитанную по ставке 9%.

Поскольку обычно, в случае интернет-брокера, инвестор хранит свои акции на его (брокера) счету номинального держания, то получение дивидендов также может происходить через брокера. Эмитент перечисляет дивиденды через депозитарий на счет брокера, а тот удерживает налоги и перечисляет оставшиеся средства либо на счет клиента, либо выдает их наличными.

В случае получения дополнительных акций в связи с увеличением уставного капитала за счет переоценки основных фондов, эмитент может распределять дополнительно выпущенные акции среди своих акционеров за счет различных источников. В частности, эмиссионного дохода, остатков фондов специального назначения, нераспределенной прибыли. В случае принятия общим собранием акционеров акционерного общества решения об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала, полученного в результате переоценки основных средств, вновь выпущенные акции распределяются среди акционеров пропорционально доле каждого в уставном капитале. Такое увеличение уставного капитала может быть реализовано путем выпуска дополнительных акций той же номинальной стоимости, что и существующие, или путем выпуска акций новой, большей номинальной стоимости.

В соответствии с пунктом 19 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

В случае если уставный капитал общества увеличен за счет других источников, в частности за счет нераспределенной прибыли общества, то увеличение номинальной стоимости принадлежащих участнику долей считается доходом физического лица, подлежащим налогообложению в общеустановленном порядке.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Заключительным этапом во взаимоотношениях государства и гражданина является ежегодная обязанность гражданина-налогоплательщика представлять налоговому органу по месту жительства декларацию по налогу на доходы физических лиц (подоходный налог) за истекший налоговый период.

Физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности (в частности от продажи ценных бумаг), обязаны предоставить в налоговый орган по месту жительства Налоговую декларацию, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (т.е. налоговым периодом, в котором такой доход был получен). Данное требование установлено статьями 229 и 228 НК РФ. Таким образом, декларация должна быть предоставлена в налоговый в обязательном порядке даже в том случае, если налоговый агент удержал и перечислил в бюджет всю сумму налога на доходы по итогам года или если имущество (ценные бумаги) было продано с убытком.

Форму налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждается в соответствии с пунктом 7 статьи 80 НК РФ Министерством финансов Российской Федерации.

Уплата налога, доначисленного в налоговой декларации, производится физическим лицом самостоятельно, не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично, через доверенное лицо или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

С 1 марта 2007 года в соответствии со статьей 3 «Исполнение обязанности по уплате налогов и представлению налоговых деклараций физическими лицами, уплатившими декларационный платеж» Федерального закона от 30.12.2006 № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами», физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа в соответствии с настоящим Федеральным законом, в части дохода, исходя из которого рассчитан уплаченный декларационный платеж, считаются исполнившими свои обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога) и представлению налоговой декларации (деклараций) по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Также по этой теме: