Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег, Мельникова Елена
Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями на УСН
С 1 января 2013 года экономические субъекты, к числу которых относятся коммерческие и некоммерческие организации, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), за исключением упомянутых в части 2 ст. 6 Закона № 402-ФЗ (подп. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Закона № 402-ФЗ).
Так, в силу нормы ч. 2 ст. 6 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет могут не вести:
1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (редакция нормы до 1 января 2014 года);
2) находящиеся на территории РФ филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.
Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), Закон № 402-ФЗ не освобождает от ведения бухгалтерского учета. Этому факту уделяло внимание финансовое ведомство (смотрите письма Минфина России от 27.03.2013 № 03-11-11/117, от 23.10.2012 № 03-11-09/80, от 26.03.2012 № 03-1106/2/46, письмо ФНС России от 15.04.2013 № ЕД-43/6829).
На основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами, составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (ч. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ):
– годовая, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (части 2, 3 ст. 13 Закона № 402-ФЗ);
– промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность (в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления) (ч. 4, 5 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).
На основании ч. 2 ст. 18, ст. 32 Закона № 402-ФЗ с 1 января 2013 года обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности любая организация должна представлять в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.
То, что в налоговый орган по месту нахождения организации представляется только годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, следует из положений подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Состав бухгалтерской отчетности субъекта малого предпринимательства
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности определен ст. 14 Закона № 402-ФЗ. Частью 1 ст. 14 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных Законом № 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Исходя из этого в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с отчетности за 2012 год, отчет о прибылях и убытках должен именоваться отчетом о финансовых результатах (п. «а» раздела «Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г.» информации Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).
Согласно п. 6 ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливаются федеральными стандартами независимо от вида экономической деятельности.
В настоящее время формы Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах, а также приложения к ним утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – Приказ № 66н). Заметим, что в данный приказ на сегодняшний день еще не внесено изменений о замене наименования Отчета о прибылях и убытках на Отчет о финансовых результатах.
Согласно п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в объеме форм, предусмотренных в п. 30 данного Положения. Отчетность организаций состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;
г) пояснительной записки;
д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она, в соответствии с федеральными законами, подлежит обязательному аудиту.
При этом субъектам малого предпринимательства разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
Согласно п. 6 Приказа № 66н организации – субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по упрощенной системе:
– в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
– в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчету о прибылях и убытках) приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)).
Пунктом 1 ч. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ в редакции Федерального закона от 02.11.2013 № 292-ФЗ с 1 января 2014 года также определено, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять субъекты малого предпринимательства.
Формы упрощенной отчетности утверждены приказом Минфина России от 17.08.2012 № 113н и приведены в Приложении № 5 к приказу № 66. В соответствии с указанными формами разработаны форматы их представления в электронной форме (приказ ФНС России от 25.01.2013 № ММВ-7-6/34@ «Об утверждении формата представления бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства в электронной форме»). Эти форматы подлежат применению с отчетности за 2012 год.
В то же время организации – субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в соответствии с пп. 1–4 Приказа № 66н (то есть в общеустановленном порядке).
О применении упрощенного способа ведения бухгалтерского учета разъяснения даны в информации Минфина России от 01.11.2012 № ПЗ-3/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее – Информация). Дополнительно в документе разъясняется, что субъект малого предпринимательства может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме. В частности, решение вопроса о включении в бухгалтерскую отчетность субъекта малого предпринимательства, за исключением эмитента публично размещаемых ценных бумаг, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств определяется необходимостью приведения в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 17 Информации). Кроме того, субъект малого предпринимательства самостоятельно разрабатывает формы бухгалтерской отчетности. При этом он может использовать упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 18 Информации).
В п. 19 Информации говорится, что субъект малого предпринимательства может раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных субъектов предпринимательства.
Субъект малого предпринимательства приводит в бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых результатов его деятельности (п. 20 Информации).
Отметим, что согласно п. 4 Приказа № 66н иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчету о прибылях и убытках) названы пояснениями. На основании подп. «а» п. 4 Приказа № 66н иные приложения могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений пп. 24– 27 ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подп. «б» п. 4 Приказа № 66н (смотрите также письмо Минфина России от 23.05.2013 № 03-02-07/2/18285).
Таким образом, в рассматриваемом случае годовая бухгалтерская отчетность организации может состоять из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках) и пояснений к ним. Отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств составляются по необходимости, то есть в том случае, когда они могут содержать информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
