Главная    Интернет-библиотека    Финансы    МСФО    Консолидация отчетности банковских (консолидированных) групп и некредитных организаций

Консолидация отчетности банковских (консолидированных) групп и некредитных организаций

28.06.2016

Консолидация отчетности банковских (консолидированных) групп и некредитных организаций

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №7 год - 2011

Алиев З. М.,
аспирант кафедры
 «Учет, анализ и аудит»
 экономического факультета
Московского государственного
 университета им. М. В. Ломоносова,

Статья посвящена рассмотрению проблемы консолидации отчетности банковских (консолидированных) групп и некредитных организаций. Предложена методика консолидации финансовой отчетности некредитных организаций и отчетности банковских (консолидированных) групп.

В декабре 2001 г. Правительством Российской Федерации и Банком России была принята Стратегия развития банковского сектора Российской Федерации на среднесрочную перспективу (5 лет) [1], предусматривающая переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) с 1 января 2004 г. В целях реализации Стратегии Банк России в декабре 2003 г. опубликовал в «Вестнике Банка России» Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» [2]1 и Указание «О применении в работе Указания по раскрытию информации по МСФО, опубликованных ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс» [3], разработанные специалистами Банка России в тесной кооперации с сотрудниками аудиторской компании «ПрайсвотерхаусКуперс».


(1) Документ утратил силу с 17 февраля 2010 г. в связи с изданием письма ЦБ РФ от 17.02.2010 № 24-Т.


В частности, положения методических рекомендаций обязывают кредитные организации представлять консолидированную отчетность по МСФО и подразумевают под консолидацией отражение в отчетности показателей всех организаций, которые входят в банковскую (консолидированную) группу. Разработчики методических рекомендаций полагают, что составление отчетности по МСФО будет выгодно для российских кредитных организаций – они смогут наравне с европейскими банками участвовать в конкурентной борьбе за получение финансирования как на российских, так и на мировых фондовых биржах.

Необходимость перехода на МСФО также связывают с несколькими факторами. Во-первых, российская бухгалтерская отчетность создавалась как ориентированная на потребности плановой экономики. Во-вторых, появились такие пользователи отчетности, как частные собственники и инвесторы. Эти пользователи нуждаются в нейтральной и объективной информации о работе компании. Таким образом, возникла необходимость реформирования всей системы бухгалтерского учета для представления полной, «прозрачной» и «справедливой» финансовой отчетности. Следуя опыту развитых стран Европы и Америки, Россия выбрала в качестве основного ориентира Международные стандарты финансовой отчетности, которые с 1973 г. создаются учеными в Великобритании в составе Совета по Международным стандартам  финансовой отчетности. Более того, Международная комиссия по фондовым биржам признала МСФО универсальной формой финансовой отчетности для фондовых бирж всего мира. После этого Европейский союз принял решение от 27 мая 2002 г. Оно требует, чтобы все европейские компании, акции которых котируются на бирже, с 1 января 2005 г. представляли консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Сегодня представлять отчетность по МСФО в России должны только банки. Однако скоро такая обязанность появится и у компаний, чьи акции котируются на рынке. В связи с этим актуализируется проблема оперативной и корректной консолидации данных предприятий – участников группы в целях повышения эффективности управления группой, максимизации доходности и минимизации рисков деятельности, что является залогом устойчивого развития данного сектора экономики. Причем особенно остро этот вопрос стоит в отношении тех банковских (консолидированных) групп, которые имеют некредитные дочерние организации и в соответствии со Стратегией обязаны подготавливать консолидированную финансовую отчетность.

В процессе деятельности банковской (консолидированной) группы помимо собственных рисков каждого участника возникают еще и консолидированные риски группы. Наиболее существенные из них следующие.

Кредитный риск по операциям со связанными сторонами (другими участниками группы). Этот риск очень высок, поскольку в отличие от кредитования сторонних организаций имеет место необъективный анализ финансового состояния связанного заемщика при одновременном отсутствии независимости в принятии решения о выдаче кредита. Данный риск будет еще выше, если связанные стороны станут крупнейшими заемщиками для консолидированной группы в целом.

Риск ликвидности. Как правило, он обусловлен зависимостью одних участников группы от ресурсов других участников, которые предоставляются им на льготных условиях и используются зачастую не самым рациональным образом. Возможна и обратная ситуация, связанная с избытком ликвидности, когда одни участники вынуждают другого участника (кредитную организацию) привлекать свои средства в депозиты под высокие проценты, хотя банк в этих ресурсах не нуждается и потому несет значительные расходы, выплачивая высокие проценты.

Процентный риск. Данный риск возникает в случаях, когда банки-участники проводят с иными участниками группы операции по ставкам, которые не применяются при работе с другими клиентами. Например, договор на привлечение долгосрочного депозита по фиксированной процентной ставке приведет к возникновению процентного риска при снижении ставки рефинансирования.

Валютный риск. Данный риск очень сложно контролировать, особенно если в состав группы входят некредитные организации, которые не отражают проведенные сделки «день в день» (в отличие от банков), в результате чего нет оперативности при оценке валютного риска. Возможна и такая ситуация: по участнику группы при заключении им сделки валютный риск будет в пределах допустимого значения, а при консолидации данных с другими участниками выявится нарушение, если у остальных участников группы открытые валютные позиции по данной иностранной валюте (драгоценному металлу) подобные (например, «длинные»).

Риск деятельности группы. Данный риск может оказаться весьма существенным, особенно для кредитных организаций-участников, если финансовые трудности или потеря деловой репутации одного из участников (не являющегося банком) угрожают финансовой устойчивости других участников группы – кредитных организаций.

Следовательно, для эффективной оценки рисков деятельности банковской (консолидированной) группы очень важно уметь грамотно и оперативно консолидировать данные каждого участника группы, чтобы получить объективный консолидированный результат.

Основные сложности консолидации финансовой отчетности организаций различных видов деятельности заключаются в том, что эту отчетность необходимо привести  к единой форме, вложив финансовую отчетность некредитных организаций в форму отчетности кредитной организации.

При подготовке консолидированной финансовой отчетности Банк России рекомендует кредитным организациям применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Трансформация финансовой отчетности некредитных организаций
Трансформация финансовой отчетности некредитных организаций производится по тем же правилам, что и трансформация кредитных организаций.

Приведение российской отчетности в соответствие с МСФО может осуществляться двумя методами:
1) путем составления таблиц корректировок показателей финансовой отчетности;
2) путем ведения бухгалтерского учета с применением МСФО.

Трансформация финансовой отчетности отдельной некредитной организации, входящей в банковскую группу, состоит из двух этапов:
1) реклассификация счетов по учету активов и пассивов некредитной организации;
2) составление отчетности по МСФО с помощью корректирующих проводок.

МСФО (IFRS) 1 обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения, с тем чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью, так и с финансовой отчетностью других компаний. Стандарт устанавливает рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальным требованиям к ее содержанию. Компания, применяющая МСФО впервые, руководствуется нормами МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», а не переходными положениями других стандартов.

Учетные политики
Необходимо выбрать учетную политику в соответствии с МСФО.

В отношении всех представляемых периодов должны использоваться одинаковые учетные политики, в том числе в отношении входящих остатков баланса согласно МСФО.

Необходимо использовать корпус МСФО, действующих на отчетную дату, с соблюдением всех исключений из общих правил, предусмотренных МСФО (IFRS) 1.

Различные версии МСФО, действовавших в предшествующие периоды, не должны применяться.

Если новые МСФО разрешают досрочное применение, компания, применяющая МСФО впервые, имеет право, но не обязана применять положения новых МСФО до вступления их в силу.

МСФО (IFRS) 2, регулирующий учет платежей, привязанных к долевым инструментам, опубликован в 2004 г. и будет распространяться на отчетные периоды, начинающиеся с 1 января 2005 г.

Переходные положения прочих МСФО касаются компаний, которые уже применяют МСФО. Они не касаются компаний, применяющих МСФО впервые, за исключением прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств, а также учета операций хеджирования согласно МСФО (IAS) 39.

Входящие остатки в балансе согласно МСФО
Необходимо подготовить баланс на дату перехода, то есть рассчитать входящие остатки баланса согласно МСФО.

Это есть исходный пункт составления финансовой отчетности согласно международным стандартам.

Оценки в отношении входящих остатков баланса, а также сумм, касающихся всех прочих периодов, представленных в финансовой отчетности, должны делаться в соответствии с международными стандартами.

Они должны согласовываться с оценками, которые были сделаны на те же даты в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами, после корректировок, отображающих разные учетные политики, за исключением случаев, когда имеются очевидные данные об ошибочности ранее сделанных оценок.

Информация, полученная после даты перехода и относящаяся к оценкам, сделанным в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами, для пересмотра этих оценок не используется, т. е. считается событиями, не отражаемыми в отчетности МСФО (IAS) 10.

Дата перехода компании на МСФО – 1 января 2010 г.

Новая информация, полученная 15 июля 2010 г., требует доуценить залежавшиеся запасы на большую сумму, чем это было сделано 31 декабря 2009 г. согласно ранее применявшимся национальным правилам учета.

Компания не учитывает эту новую информацию, представляя входящие остатки баланса, согласно МСФО. Дополнительная уценка будет списана на затраты в отчете о прибылях и убытках за год, окончившийся 31 декабря 2010 г.

Возможно, что МСФО потребуют от компании произвести такие оценки по состоянию на дату перехода, которые не требовались ранее применявшимися национальными правилами учета, например если последние не требовали учитывать запасы по наименьшей из сумм: себестоимости или чистой цене продажи. Такие оценки должны отражать условия, существовавшие на дату
перехода на МСФО.

Например, рыночные цены, процентные ставки, курсы обмена валюты.

Эти же принципы распространяются и на оценки в отношении сравнительной информации за периоды, представленные в первом комплекте финансовой отчетности согласно МСФО.

Представление и раскрытие информации
Представление и раскрытие информации должно соответствовать требованиям МСФО (IFRS) 1.

МСФО (IFRS) 1 не содержит никаких послаблений к требованиям относительно представления и раскрытия информации, предусмотренным прочими международными стандартами.

Сравнительная информация должна быть представлена в отношении хотя бы одного предшествующего периода – МСФО (IAS) 1. Суммарные итоги в отношении отдельных данных не обязательно должны согласовываться с требованиями МСФО (IFRS) 1 к признанию и оценке. Однако такие суммарные итоги и сравнительная информация, подготовленная в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами учета, должны быть четко обозначены как не соответствующие МСФО. Помимо этого следует раскрыть информацию о характере основных корректировок, которые потребовались бы для их приведения в соответствие с МСФО [4].

Давать количественную оценку этих корректировок не требуется.

Входящие остатки в балансе согласно МСФО

Принципы признания и оценки
Признанию подлежат все активы и обязательства, отвечающие критериям признания согласно МСФО (например, активы, используемые на условиях финансовой аренды и обязательства по аренде).

Активы и обязательства, не соответствующие критериям признания согласно МСФО, не должны быть признаны (например, «резервы», не отвечающие определению обязательства).

Где необходимо, нужно провести переклассификацию статей на оборотные/необоротные обязательства и собственный капитал, как того требуют МСФО (например, привилегированные акции с фиксированной датой погашения – как обязательства, а не как собственный капитал).

Все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО (т. е. по себестоимости, справедливой стоимости либо по дисконтированной сумме).

Поскольку корректировки в связи с изменениями учетной политики при переходе на МСФО связаны с событиями и операциями, происшедшими до этой даты, их результат списывается непосредственно на нераспределенную прибыль (либо, где уместно, на другую статью собственного капитала) по состоянию на дату перехода.

Исключения из требований прочих МСФО
МСФО (IFRS) 1 требует ретроспективного применения всех стандартов, действующих на дату подготовки финансовой отчетности согласно МСФО впервые, за некоторыми исключениями для:
– основных средств (а также инвестиционной собственности и нематериальных активов);
– объединения компаний;
– вознаграждений работникам;
– совокупной разницы от пересчета отчетности из одной валюты в другую;
– сложных финансовых инструментов;
– активов и обязательств дочерних и ассоциированных компаний, а также совместных предприятий. Компания, применяющая МСФО впервые, может использовать любое из разрешенных исключений.

Составление консолидированной отчетности
Составление консолидированной отчетности является следствием объединения бизнеса. Отражение в отчетности гудвилла устанавливается правилами МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 36 [5]. Для простоты составления консолидированного баланса целесообразно использовать разработочную таблицу. Внесение данных финансовой отчетности некредитной организации в разработочную таблицу представлено в табл. 1.

Необходимо отметить, что все данные в таблицу вносятся после проведения процедуры трансформации, поэтому указанные счета некредитной организации могут отличаться от счетов конкретной некредитной организации.

Эти различия могут быть вызваны применением собственных дополнительных реклассифицирующих счетов или из-за различий рабочего плана счетов. Однако учетная политика и использование разрешенных исключений, предусмотренных МСФО (IFRS) 1, должны быть едиными для материнской и дочерней организаций [5].

Кроме составления консолидированного баланса материнской организации необходимо рассмотреть составление консолидированного отчета о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках также имеет различную структуру для кредитных и прочих некредитных организаций.

Процедура консолидации данных отчета о прибылях и убытках рассмотрена на примере табл. 2.

После проведения консолидации финансовых отчетов составляется консолидированный отчет об изменении в капитале материнской кредитной организации. Отчет составляется на основе консолидированных данных материнской организации банковской группы. Поскольку IAS 1 не дает точной формы отчета об изменениях капитала, а только содержит рекомендации о показателях, которые должны быть представлены в ней, в данной статье эта форма называется примерной [4].

Примерная форма консолидированного отчета об изменениях в капитале представлена в табл. 3.


Примечание. При заполнении таблицы строки с символом «Х» не заполняются.

В консолидированном отчете об изменениях в капитале представляется расшифровка изменений по статьям капитала банковской группы за отчетный период и соответствующий отчетный период предыдущего года. В зависимости от вида отчета – промежуточный или годовой – даты отчетного периода различны.

Под соответствующим отчетным периодом предыдущего года понимается отчетный период, начинающийся 1 января предыдущего года и заканчивающийся на дату окончания  соответствующего квартала предыдущего года.

Например, если консолидированная финансовая отчетность составляется за II квартал текущего года, то отчетным периодом будет период с 1 января по 30 июня текущего года, а соответствующим отчетным периодом предыдущего года – период с 1 января по 30 июня предыдущего года.

Литература
1. О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации: Заявление Правительства Российской Федерации и Банка России от 30.12.2001 г. // СПС «КонсультантПлюс».
2. О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» : письмо Банка России от 25.12.2003 № 181-Т // СПС «КонсультантПлюс».
4. О применении в работе Указания по раскрытию информации по МСФО, опубликованных ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс» : письмо Банка России от 25.12.2003 № 182-Т // СПС  «КонсультантПлюс».
5. МСФО : точка зрения КПМГ : практ. руководство по Международным Стандартам финансовой отчетности. 2009/2010 : в 2 ч. / пер. с англ. – 6-е изд., перераб. и доп. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2010. 6. Применение МСФО 2010 : в 3 ч. / пер. с англ. – 5-е изд., перераб. и доп. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2010.

Также по этой теме: