Главная    Интернет-библиотека    Финансы    МСФО    Трансформация российской отчетности страховых организаций в формат МСФО

Трансформация российской отчетности страховых организаций в формат МСФО

17.01.2017

Трансформация российской отчетности страховых организаций в формат МСФО

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №8 год - 2011

Соловьева В. А.,
старший преподаватель кафедры
 бухгалтерского учета,
Российский университет кооперации

В России в настоящее время достаточно часто составляется отчетность на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Для одних организаций такая процедура обязательна в силу закона, для других – вследствие требований учредителей и инвесторов. Впервые в России на законодательном уровне было заявлено о необходимости сближения российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО в конце 90-х гг. прошлого века. Это нашло отражение в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283. Данная программа определяла цели и задачи перехода, основные направления предполагаемой реформы, а также конкретный план по реформированию РСБУ.

Следующим шагом в сближении РСБУ и МСФО стала Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180. В соответствии с Концепцией, рассчитанной на 2004–2010 гг., все общественно значимые компании – открытые акционерные общества, финансовые институты и пр. – должны были составлять консолидированную отчетность по МСФО начиная с 2007 г. Остальные компании, составляющие консолидированную отчетность, должны были начать использовать МСФО не позднее 2010 г.

Одним из важных шагов для перехода на МСФО стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее – закон № 208-ФЗ).

С его вступлением в силу МСФО в России получили совершенно новый «законодательный» статус. Столь решительное изменение статуса МСФО в России – важный шаг в сближении отечественных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и МСФО.

Консолидированная финансовая отчетность – это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций – группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности [1].

В отличие от многих законопроектов, устанавливающих только общие рамки стратегического направления, закон № 208-ФЗ определяет следующее:
1) определенные компании должны составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО;
2) к таким компаниям относятся кредитные, страховые и «торгующиеся» организаций (то есть те, чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж);
3) консолидированная отчетность представляется параллельно с отчетностью, составленной в соответствии с РСБУ;
4) отчетность, составленная на основе МСФО, подлежит обязательному аудиту;
5) МСФО должны быть признаны на территории Российской Федерации.

В соответствии с законом № 208-ФЗ организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. Для  организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) организаторов торговли на соответствующем рынке, составляющим консолидированную финансовую отчетность по правилам, отличным от МСФО, а также для организаций, облигации которых допущены к обращению в указанном выше порядке, – не ранее чем с отчетности за 2015 г.

Кроме того, для составления такой отчетности необходимы официально переведенные и утвержденные МСФО. В соответствии с ч. 3 ст. 3 закона № 208-ФЗ на территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ с учетом требований законодательства РФ по согласованию с ЦБ РФ.

Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 были утверждены Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности (Положение) и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории РФ. Этими нормативными документами установлен, в частности, порядок признания МСФО для применения на территории РФ. Под признанием документов международных стандартов понимается процесс принятия решения о вступлении каждого документа международных стандартов в силу на  территории РФ, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:
– официальное получение от Фонда документа международных стандартов;
– экспертиза применимости документа международных стандартов на территории Российской Федерации;
– принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории РФ;
– опубликование документа международных стандартов.

Решение о введении документа международных стандартов в действие на территории РФ принимает Минфин России по согласованию с Федеральной службой по финансовым рынкам и ЦБ РФ на основании заключения экспертного органа. Это Положение вступило в силу с 19 марта 2011 г.

Для того чтобы организация могла составлять отчетность на основе МСФО, необходимо выполнение следующих требований:
– наличие квалифицированного персонала или привлечение внешних консультантов;
– разработка единой учетной политики по МСФО для всех компаний группы;
– применение автоматизированных средств для подготовки консолидированной отчетности;
– выбор способа составления отчетности: консолидация по РСБУ и ее трансформация в соответствии с МСФО или составление отчетности по МСФО на уровне отдельных компаний группы и последующая консолидация.

При первом применении МСФО очень важно грамотно составить учетную политику. От того, насколько хорошо продумана система учета в компании, будут зависеть итоговые показатели финансовой отчетности. Если же учет в организации ведут по российским стандартам и затем трансформируют полученные данные в международный формат, необходимо четко разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам обеих систем.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности вопросы, связанные с выбором, применением и раскрытием учетной политики, рассматриваются в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки». Параграф 13 данного стандарта определяет, что организация обязана избрать и применять свою учетную политику последовательно для сходных операций, других событий и условий.

Таким образом, любой хозяйствующий субъект, планирующий формировать отчетность по МСФО, вне зависимости от варианта реализации данной процедуры неизбежно столкнется с необходимостью выбора учетной политики.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (далее – ПБУ 1/2008) трактует данное понятие иначе. С точки зрения российского стандарта это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относят методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и др.

Как видно из приведенных определений, международные стандарты делают акцент на достоверности финансовой отчетности, в то время как РСБУ в большей степени регламентируют порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Необходимо обратить внимание на то, что в МСФО термин «учетная политика» обычно употребляют во множественном числе. Связано это с тем, что в «международном» определении учетной политики отсутствует слов «совокупность». Например, принципы, в соответствии с которыми необходимо учитывать нематериальные активы, изложены в отдельной учетной  политике. В то же время в соответствии с российскими стандартами это часть общей учетной политики организации. Таким образом, совокупность учетных политик по МСФО составляет единую учетную политику компании согласно ПБУ 1/2008. При этом, конечно, необходимо учитывать различия в требованиях двух систем к конкретному содержанию учетной политики [5].

Согласно нормам ПБУ 1/2008 учетную политику организации следует оформлять соответствующим организационно-распорядительным документом, например приказом. Международные стандарты дают компаниям право выбора: информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного компонента.

При этом утверждать учетную политику как отдельный нормативный документ не обязательно.

Фирмы, которые ведут учет по МСФО, могут не выбирать один из этих вариантов, а использовать оба. Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность.

Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в постатейных комментариях. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные.

Затем утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичных документов и документов внутренней бухгалтерской отчетности. Не стоит забывать о правилах документооборота и порядке проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Их также необходимо разработать и утвердить. Такое требование содержат российские стандарты учета.

Что касается остальных документов (или приложений к учетной политике), то международные стандарты также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная компания разрабатывает такие или аналогичные по содержанию бумаги. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учета и составление отчетности, но и работу компании в целом. МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчетности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы.

МСФО содержат достаточно полное и подробное руководство по отражению в отчетности хозяйственных операций, учитывают стандарты и специфику некоторых отраслей. Несмотря на это, на практике могут возникать ситуации, которые МСФО не регламентируют. В таком случае отражать операции в учете следует исходя из логики профессионального суждения. Получаемая в результате информация должна отвечать двум критериям – соответствие потребностям пользователей и надежность.

Под надежностью подразумевают качественные характеристики, такие как правдивое представление, отражение экономической сущности операции, нейтральность (отсутствие предвзятости) и др.

Вырабатывать профессиональное суждение нужно на основе положений МСФО по схожим вопросам. Если ничего похожего на конкретную операцию стандарты не содержат, необходимо обратиться к Принципам подготовки финансовой отчетности. В этом документе изложены критерии учета и способы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, которые и следует использовать.

Таким образом, составляя учетную политику по МСФО, вполне можно взять за основу «российский» вариант этого документа. Положения, которые не противоречат международным стандартам, нужно оставить без изменений.

А принципы учета, которые не соответствуют МСФО или отсутствуют, придется скорректировать или добавить.

При составлении учетной политики необходимо определиться с рабочим планом счетов. Подходы к составлению рабочего плана счетов тоже различны.

В РСБУ это нормативный документ. Фирмы могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета. В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности.

Наиболее важными условиями, которыми должна руководствоваться компания при составлении рабочего плана счетов, являются:
– возможность проведения анализа всех элементов отчетности, то есть статьи отчетов должны быть достаточно аналитичны;
– упрощение процедуры анализа затрат в отчетности посредством выделения оборотных активов отдельными строками;
– обеспечение простого составления основных финансовых отчетов (прежде всего отчета о  финансовом положении и отчета о совокупных доходах);
– возможность быстрой доработки плана счетов при изменении структуры или бизнеса компании;
– адаптация плана счетов к задачам управленческого учета, а не к задачам управления  имуществом.

Важным моментом при трансформации отчетности является выбор высококвалифицированного специалиста в области МСФО, профессиональное суждение которого поможет избежать недостоверности отчетности.

Параллельный учет основан на автономном отражении каждого факта хозяйственной жизни – по РСБУ и МСФО [5]. По сравнению с трансформацией такой способ подготовки отчетности является более достоверным и оперативным, но требует значительных затрат на осуществление, связанных с большими временными издержками и высокими запросами к квалификации персонала. Для ведения параллельного учета необходимо иметь две бухгалтерии или одни и те же бухгалтеры должны выполнять двойную работу – вести российский учет и учет по МСФО.

В связи с ростом числа предприятий, применяющих МСФО при составлении отчетности,  повышается актуальность автоматизации процесса ее подготовки путем применения современных технических средств. Основным назначением автоматизации является существенное сокращение затрат времени. Особенно важен данный момент для предприятий, которые обязаны публиковать отчетность в определенные сроки и несколько раз в год (например, при размещении акций на бирже).

Наиболее распространенным и низкозатратным вариантом является трансформация российской отчетности с помощью табличных редакторов (например, MS Excel). Модель трансформации в MS Excel представляет собой подробные аналитические расшифровки по каждой статье баланса и отчету о прибылях и убытках. В аналитические таблицы вносятся данные по объектам учета или операциям (информация по РСБУ и различные классификационные признаки по МСФО). Затем на основании формул и классификаций осуществляется пересчет итогов и приведение их в  соответствие с МСФО. Количество таких таблиц достаточно велико. Важным моментом является внесение более подробной информации, позволяющей правильно классифицировать объекты учета по МСФО.

Трудоемкость этой задачи зависит от масштабов и видов деятельности предприятия, а также от объема необходимой входящей информации. Работа по заполнению аналитических таблиц в основном ведется вручную. Между сотрудниками разных отделов распределяются формы Excel для заполнения данных: бухгалтерия предоставляет информацию по основным средствам, запасам, задолженности и т. д., кредитный отдел – информацию по кредитам и займам,  юридический отдел – данные по объектам недвижимости (зданиям и земельным участкам). Каждый из отделов заполняет соответствующую форму, в которую заложены определенные алгоритмы проверки правильности внесенной информации. Заполненные аналитические расшифровки поступают в подразделение бухгалтерии, занимающееся подготовкой отчетности, где данные объединяются в общий файл. На основе полученной информации делается первичная разноска по статьям учета МСФО. Когда аналитические таблицы готовы и данные в них пересчитаны, необходимо сделать корректирующие записи для доведения значений отчетности по РСБУ до МСФО (делаются на отдельном листе).

Окончательное преобразование российской отчетности в международную происходит в горизонтальной модели трансформации. Она представляет собой план статей баланса и отчета о прибылях и убытках, которые размещают на одном листе для просмотра во взаимосвязи. В модель включаются результаты первоначальной трансформации из РСБУ, последовательно все  корректирующие проводки и конечный результат по МСФО, дополняемый переводом в иностранную валюту.

Часть работ по заполнению аналитических расшифровок к отчетности можно автоматизировать. По желанию заказчика разрабатываются модули для регулярного импорта данных из бухгалтерских систем в MS Excel, которые позволяют в автоматическом режиме формировать подробную информацию о составе и сумме дебиторской и кредиторской задолженности, номенклатуре и величине запасов и др., что снижает время на подготовку отчетности по МСФО.

Таким образом, выбор способа подготовки отчетности по МСФО зависит от целей ее дальнейшего использования, необходимой периодичности составления, квалификации специалистов, временных и финансовых затрат.

Эффективность проекта автоматизации подготовки отчетности по МСФО оценивается сопоставлением получаемых выгод с понесенными затратами.

Расстановка приоритетов индивидуальна для каждой компании и имеет решающее значение в данном вопросе.

Кроме того, при трансформации отчетности страховых организаций необходимо учитывать особенности применения отдельных МСФО. Особое значение для страховых компаний имеет применение МСФО (IAS) 18 «Выручка». Ключевым понятием для определения выручки для страховых компаний является «значительный страховой риск» [3]. В соответствии с данным понятием те договоры, которые не переносят значительный страховой риск со страхователя на страховщика, будут отражаться как финансовые инструменты.

Например, некоторые виды пенсионного и накопительного страхования могут быть расценены как инвестиционные контракты и должны классифицироваться как финансовые инструменты, и в этом случае необходимо применять МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Премии по договорам, которые являются инвестиционными или сервисными, не должны отражаться как страховые. Эти премии должны исключаться из статьи «Страховые премии». Их необходимо для достоверного представления информации о доходах страховой компании переносить в раздел отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы».

При разработке учетной политики по МСФО страховая организация должна провести ревизию всех договоров на предмет принятия на себя значительного страхового риска по ним. В том случае, если договор таковым не является, он должен учитываться и отражаться в финансовой отчетности согласно правилам МСФО 18 и МСФО 39.

Основные правила признания выручки от оказания услуг изложены в п. 20 МСФО 18:
«Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
– сумма выручки может быть надежно оценена;
– существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
– стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
– затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены» [3].

Если компания получила суммы, которые еще не отвечают критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 18, то она признает полученные суммы в своем бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном согласно МСФО, как обязательство и оценивает это обязательство в размере полученной суммы. Например, выручка от реализации, которая не отвечает критериям признания в качестве выручки.

Соответственно проведенной ревизии доходы по договорам медицинского страхования признаются как комиссионное вознаграждение, затем исключаются из строки «Страховые премии по страхованию иному, чем страхование жизни», и переносятся в «Прочие доходы» с расшифровкой отдельной строкой – «Договоры страхования».

Страховая компания отражает и производит оценку всех финансовых активов и финансовых обязательств в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, согласно МСФО (IAS) 39.

Некоторые виды пенсионного и накопительного страхования расцениваются как инвестиционные и классифицируются как финансовые инструменты. Таким образом доходы по договорам данных видов страхования признаются как доходы по инвестиционным контрактам, исключаются из строки «Страховые премии по страхованию иному, чем страхование жизни», и переносятся в «Прочие доходы» с расшифровкой отдельной строкой – «Инвестиционные контракты».

Страховая компания отражает финансовые активы и обязательства, отвечающие критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 39. Когда в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 необходимо, чтобы компания отделила встроенный финансовый инструмент от основного контракта, первоначальная балансовая стоимость на дату, когда этот инструмент впервые отвечает критериям признания, указанным в п. 11 МСФО (IAS) 39, отражает обстоятельства, существующие на эту дату.

Если компания не может надежно определить первоначальную балансовую стоимость  встроенного производного финансового инструмента и основного контракта, она учитывает весь сложный контракт как финансовый инструмент, удерживаемый для торговли согласно п. 12 МСФО (IAS) 39.

В результате необходимо выполнить оценку по справедливой стоимости, за исключением тех случаев, когда компания не может надежно определить справедливую стоимость согласно МСФО (IAS) 39, параграф 70, с внесением изменений в справедливую стоимость, отраженную в отчете о прибылях и убытках.

В заключение следует отметить, что закон № 208-ФЗ является существенным этапом в сближении РПБУ и МСФО. Этим законом страховым организациям вменяется в обязанность трансформировать отчетность в формат МСФО, для чего необходимо признание МСФО на территории России. Кроме того, каждая компания должна разработать учетную политику в формате МСФО, план счетов, регламент трансформации, корректировочные проводки.

Страховым организациям при трансформации отчетности в формат МСФО следует учитывать особенности применения отдельных МСФО.

Литература
1. Федеральный Закон РФ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
2. Бархатов А. П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. – М. : Дашков и К, 2011.
3. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности : учеб. пособие. – М. : Омега-Л, 2007.
4. Трофимова Л. Б. Построение плана счетов с учетом применения МСФО. – Международный бухгалтерский учет. – 2010. – № 14.
5. Чая В. Т. Методические аспекты формирования модели трансформации финансовой отчетности телекоммуникационных компаний в соответствии с МСФО. – Международный бухгалтерский учет. – 2009. – № 6.
6. Шешукова Т. Г., Воробьева О. А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО. Международный бухгалтерский учет. – 2009. – № 5.

Также по этой теме: