Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №6 год - 2011
Ложкина С. Л.,
к. э. н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет
и налогообложение» Брянского государственного
университета им. академика И. Г. Петровского
Остановимся подробнее на наиболее существенных вопросах, связанных с проблемой адаптации требований МСФО (Международный стандарт финансовой отчетности) в части учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к требованиям системы управленческого учета на российских предприятиях, а именно:
– классификация затрат;
– распределение косвенных расходов;
– влияние на прибыль.
Классификация затрат
Выбор метода учета затрат, их классификация зависят от того, какую цель преследует руководитель предприятия, решая ту или иную управленческую проблему:
1) расчет себестоимости произведенной продукции;
2) планирование и анализ последствий уже принятых управленческих решений;
3) разработка стратегических направлений развития бизнеса.
Рассмотрим основные концепции разграничения затрат в МСФО, РСБУ и учетных системах управленческого учета.
МСФО 2 «Запасы» регламентирует общий порядок учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, в соответствии с которым выделяют две категории издержек – затраты на продукт и расходы периода.
В соответствии с РСБУ учетной политикой предприятия закрепляется отнесение к расходам периода общехозяйственных (управленческих) расходов, расходов на продажу. В противном случае данные расходы являются затратами на продукт (табл. 1).
В управленческом учете учет затрат является основой системы и заключается в сборе и группировке затрат, их распределении по объектам учета (подразделения, центры затрат и т. п.), для которых требуется отдельный учет или оценка [1].
Каждая система управленческого учета содержит свои принципы отнесения издержек на расходы периода и затраты на продукт (табл. 2).
Методы распределения косвенных расходов
Под косвенными понимают расходы, носящие общий для производства ряда продуктов (работ, услуг) характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.). Такие расходы включаются в себестоимость на основе принятых на предприятии способов распределения.
МСФО 2 «Запасы» регламентирует три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции:
1) прямые затраты – непосредственно связанные с процессом производства (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.);
2) переменные косвенные затраты – находятся в прямой зависимости от изменения объемов производства (например, затраты сырья в комплексных производствах);
3) постоянные косвенные затраты – общепроизводственные расходы, которые не зависят от объема производства (амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы).
В российском законодательстве отсутствуют нормы, позволяющие включать в себестоимость продукции косвенные переменные и косвенные постоянные расходы. МСФО 2 «Запасы» это разрешает и определяет для каждой группы косвенных затрат свою базу распределения – показатель измерителя мощности ресурсов:
– «нормальная производственная мощность» – это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания;
– «фактическая производственная мощность» – это фактический уровень производства, сложившийся за отчетный период.
Согласно МСФО 2 «Запасы» для переменных косвенных расходов базой распределения является фактическая мощность. Постоянные косвенные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально нормальной мощности. Стандарт также разрешает в качестве базы распределения постоянных косвенных расходов использовать показатель «фактическая мощность», если он соответствует нормальной мощности.
Таким образом, в соответствии с МСФО 2 «Запасы» постоянные косвенные расходы распределяются в себестоимость продукции по плановым показателям, в результате возникают отклонения между затратами, фактически отнесенными на изделие, и затратами, учтенными в отчетном периоде. Выявленные отклонения (нераспределенные расходы) в соответствии с МСФО 2 «Запасы» относятся на расходы периода и списываются на уменьшение прибыли отчетного периода. Следовательно, выбирая в качестве базы распределения показатель нормальной производственной мощности, можно оказывать влияние на прибыль.
Системы управленческого учета
Основным отличием методов управленческого учета от принципов МСФО является использование показателя практической мощности. Практическая мощность – это максимальная производственная мощность за вычетом запланированных простоев, связанных с неполной загрузкой оборудования (работа в одну, а не в три смены, ремонт и т. д.)
Система «директ-костинг» (по переменным затратам) базируется на разделении общих издержек предприятия на постоянные расходы, т. е. не зависящие от количества продукции, произведенной на единицу времени, и переменные, т. е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек – прямые затраты и переменные косвенные расходы – вовлекается в исчисление себестоимости изделий [1].
Наиболее часто применяются следующие базы распределения накладных расходов: прямая заработная плата, машино-часы (основа для определения производственной мощности, которая служит базой распределения косвенных расходов в МСФО), единицы выпуска продукции, меры физического выпуска, прямые материальные затраты, основные затраты, продажные цены или рыночная стоимость и др.
Данная особенность не противоречит МСФО, так как МСФО 2 «Запасы» не ограничивает предприятия в выборе базы распределения косвенных расходов. Постоянные расходы при методе «директ-костинг» учитываются на счете прибылей и убытков. Российские нормативные акты по бухгалтерскому учету разрешают относить их на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, минуя счета затрат на производство.
Метод поглощения (на основе производственных затрат) – Absorption Costing («абсорпшен-костинг») является традиционным для российского бухгалтерского учета. В данном методе себестоимость продукта формируется суммированием прямых затрат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также переменных и постоянных общепроизводственных расходов.
Коммерческие и управленческие расходы будут исключены из чистой выручки общей суммой за отчетный период (как периодические затраты). Базой распределения косвенных расходов служит показатель практической мощности.
Этот метод регламентирован к применению п. 10 МСФО 2 «Запасы». Сходство метода калькулирования по полным затратам с принципами МСФО 2 «Запасы» состоит во включении в себестоимость продукции переменных и постоянных косвенных расходов.
Функциональный учет затрат и результатов деятельности (ActivityBased Costing, или метод АВС) основан на систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей. Затраты предприятия, учтенные по видам (элементам издержек и статьям калькуляции), группируют вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг.
В основе АВС-метода лежит понятие действия (activity), т. е. того, что выполняется людьми или техникой. Данный метод устраняет искажения, связанные с распределением усредненных накладных издержек, давая возможность определить реальную стоимость процессов, услуг, продукции. Целью использования АВС-метода является получение максимально точной информации о себестоимости продукции (работ, услуг). Исходя из этого производится более дифференцированная группировка издержек, которые могут быть прямо отнесены на объект калькулирования. К этой группе относятся прямые затраты на материальные ресурсы и рабочую силу.
Косвенные расходы в данном методе подлежат включению в себестоимость продукции пропорционально различным базам распределения, которые соответствуют определенному виду деятельности.
При применении АВС-метода можно выделить четыре последовательных шага:
1) выявление основных видов деятельности в организации;
2) создание центров издержек для каждого вида деятельности и распределение затрат по этим центрам;
3) определение фактора издержек для каждой из основных видов деятельности;
4) распределение затрат, имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на виды деятельности.
Другой теоретической разработкой данного метода стала модель, в которой функциональные системы калькуляции себестоимости представлены как модели потребления ресурсов. В АВС-методе существуют виды расходов:
– гибкие ресурсы (традиционно их относят к категории переменных издержек), поставка которых может постоянно корректироваться с учетом реального их использования (например, материалы, труд временных рабочих, поставка энергии);
– выделенные ресурсы (проходят по категории постоянных издержек), поставка которых осуществляется в дискретных количествах заранее, до того, как ресурс будет потребляться, и поэтому в краткосрочном плане скорректировать спрос и предложение по этому ресурсу не удается [3].
Следует отметить, что использование многоуровневой классификации затрат по видам деятельности и применение показателей мощности в качестве базы распределения косвенных расходов объединяет метод АВС с МСФО, так как МСФО 2 «Запасы» не ограничивает предприятие в применении различных группировок косвенных расходов и выборе соответствующей базы распределения.
В практическом примере рассмотрим некоторые из вышеназванных моделей учета затрат. А также покажем влияние выбора базы распределения косвенных расходов с использованием принципов МСФО на прибыльность производственного продукта.
Зададим условие.
Предприятие ОАО «Фабрика» производит пошив двух видов изделий (А и В). Производство изделий А и В осуществляется на двух технологических линиях, которые находятся в одном цехе. Каждая технологическая линия состоит из 60 производственных единиц (швейных станков). За отчетный период при производстве изделий А было задействовано 52 швейных станка. Пошив изделий В осуществлялся на 56 станках. Остальные станки находились на профилактическом обслуживании.
Прямые затраты в отчетном периоде составили 2 870 500 руб. (в том числе на изделие А – 1 722 300 руб., на изделие В – 1 148 200 руб.)
Объем реализации в отчетном периоде – 4 680 300 руб., в том числе по изделию А – 2 808 180 руб., по изделию В – 1 872 120 руб. Переменные общепроизводственные расходы за отчетный период составили 512 800 руб. Постоянные общепроизводственные (общехозяйственные) расходы составили 310 500 руб.
За отчетный период было выпущено и реализовано по 500 изделий каждого вида.
Произведем расчет производственной себестоимости продукции, используя различные методы учета затрат, и оценим влияние выбранного метода на уровень прибыльности от продаж каждого изделия.
1. Метод полной себестоимости. При данном методе калькулируется полная фактическая себестоимость, и у предприятия не возникает стоимостных отклонений между себестоимостью произведенного изделия и фактически понесенными затратами (табл. 3).
В качестве базы распределения косвенных расходов выберем заработную плату основных производственных рабочих. (Пример расчета переменных косвенных расходов по изделию А: 445640 / 841060 x 512800 = 271 710 руб.)
2. Расчет производственной себестоимости по МСФО 2 «Запасы».
Методика распределения косвенных расходов по МСФО 2 «Запасы» предполагает раздельные ставки для распределения переменных и постоянных косвенных расходов следующим образом:
1) постоянные косвенные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально нормальной мощности;
2) переменные косвенные расходы – пропорционально фактической мощности.
Возникшие недораспределенные постоянные косвенные общепроизводственные расходы относятся на финансовый результат. Показатели мощности производственного цикла для данного этапа расчета представлены в табл. 4.
Для расчета производственной себестоимости продукции необходимо рассчитать:
1) сумму переменных и постоянных косвенных расходов;
2) коэффициент распределения переменных и постоянных косвенных расходов;
3) сумму переменных и постоянных косвенных расходов, включаемых в производственную себестоимость продукции;
4) производственную себестоимость продукции, суммируя прямые и косвенные расходы (табл. 5).
3. Метод «директ-костинг» (по переменным затратам) часто называется переменным, или маржинальным, калькулированием, потому что основой неполной (ограниченной, усеченной) себестоимости служат переменные затраты: прямые материалы, прямые затраты на оплату труда и переменные общепроизводственные расходы.
В качестве базы распределения переменных косвенных затрат оставим заработную плату производственных рабочих со всеми начислениями (табл. 6).
Постоянные общепроизводственные расходы при директ-костинге относятся на финансовый результат.
Произведем расчет производственной себестоимости продукции, выбирая в качестве базы распределения переменных косвенных расходов показатель нормальной мощности (табл. 7).
Таким образом, на производственном швейном предприятии ОАО «Фабрика», где объем выпускаемой продукции зависит от внешних факторов (поставок тканей, фурнитуры и т. д.), применение положений МСФО будет предпочтительнее, так как переменные косвенные расходы будут включены в себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства.
4. Функциональная система распределения затрат (АВС-метод) характеризуется тем, что для каждого вида деятельности предполагается свой состав затрат и свой базовый показатель распределения. Для демонстрации преимуществ АВС-метода необходимо расширить исходные данные нашего примера за счет расшифровки статей постоянных и переменных косвенных расходов (табл. 8).
Распределение переменных и постоянных общепроизводственных расходов будем производить пропорционально различным базам, предварительно соотнеся каждый показатель с определенным видом деятельности. Соотнесение накладных расходов с основными видами деятельности и базами распределения наглядно представлено в табл. 9.
Произведем расчет производственной себестоимости продукции, используя базы распределения для косвенных расходов из табл. 9 (табл. 10).
Принципы МСФО предполагают использование показателей практической мощности для гибких ресурсов и фактической мощности для выделенных ресурсов. Проведем расчет производственной себестоимости продукции, используя показатели мощности в качестве базы распределения для косвенных расходов (табл. 11).
В состав гибких косвенных ресурсов включим все издержки, относящиеся к виду деятельности «использование оборудования» (табл. 9) – 166 900 руб., остальные косвенные расходы относятся к категории выделенных ресурсов – 656 400 руб. В качестве базы распределения гибких косвенных ресурсов возьмем показатель практической мощности (объема потребления) энергоресурсов, так как организация не имеет излишков гибких ресурсов, их всегда столько, сколько требуется для производства. (Пример расчета гибких косвенных ресурсов на изделие А: 10 100 / 16 400 x 166 900 = 102 785 руб.)
Потребность организации в выделенных ресурсах предугадать сложно.
Поэтому в качестве базы распределения выбран показатель практической мощности, который ориентирован на бесперебойное функционирование производства и максимальный объем выпускаемой продукции. Если случаются простои или поломки оборудования и в результате для достижения заданного объема изделий эксплуатируется меньшее количество станков, но более длительное время, то в этом случае доля выделенных ресурсов в себестоимости продукции возрастает. Это наглядно продемонстрировано в примере (см. табл. 11).
Сравнительный анализ результатов произведенных расчетов представлен в табл. 12.
Сравнение полученных результатов позволяет сделать вывод, что применение принципов МСФО при расчете себестоимости продукции по полным затратам и методом «директ-костинг» положительно сказывается на финансовых результатах деятельности, а именно:
1) операционная прибыль, рассчитанная методом «директ-костинг» в соответствии с принципами МСФО, больше на 36 425 руб., чем полученная этим же методом, но при использовании классического подхода к расчету;
2) себестоимость изделий А и В при расчете методом полного калькулирования и методом «директ-костинг» с использованием положений МСФО ниже себестоимости, полученной при расчете этими методами традиционным способом. Следовательно, затраты за отчетный период, полученные методами с использованием принципов МСФО, ниже (3 346 875 – 3 383 300), а прибыльность от продаж возрастает.
Совсем иные результаты мы получили при калькулировании себестоимости продукции при функциональной системе распределения затрат (метод АВС) с использованием положений МСФО. Так как МСФО 2 «Запасы» предусматривает использование показателя практической мощности (максимальная производственная мощность) в качестве базы распределения выделенных ресурсов, составляющих основную часть расходов при производстве, то небольшое отклонение в производстве, связанное с простоем оборудования или недостаточной загрузкой производственных мощностей, негативно сказывается на себестоимости продукции и, как следствие, на прибыльности от продаж.
В заключение отметим, что переход российских компаний на МСФО требует внесения существенных корректировок в традиционную схему производственного бухгалтерского и управленческого учета, а также позволяет существенно повысить точность расчета себестоимости продукции и более прозрачно представить результаты деятельности в финансовой отчетности предприятия.
Литература
1. Друри К. Управленческий и производственный учет : пер. с англ. : учебник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 1071 с.
2. МСФО 2 «Запасы». Международные стандарты финансовой отчетности. – М. : Аскери – АССА, 2005.
3. Харченко О. Н., Самусенко С. А. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО // Международный бухгалтерский учет. – 2007. – № 3.
