Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №3 год - 2015
В. Е. Борисов
В предыдущих номерах журнала читатели уже познакомились с некоторыми практическими аспектами финансового кризиса, касающимися организации производственного и трудового процесса. Среди ранее рассмотренных вопросов – проблема задержки выплаты заработной платы, порядок и условия снижения «индивидуального» уровня оплаты труда работников, расчеты с сотрудниками, увольняемыми по сокращению численности или штата работников.
Однако все вышеприведенные последствия кризиса – далеко не все возможные.
На практике работодателям еще придется «пожинать плоды» финансовой неразберихи.
Альтернативные варианты найма рабочей силы
В основном экономия на рабочей силе достигается посредством снижения уровня уплачиваемых налогов и иных обязательных платежей с фонда оплаты труда. При этом, конечно же, любые сравнения должны производиться с учетом обоснованного количества сотрудников, обладающих надлежащим уровнем образования и умения.
Наибольшее распространение на практике получили такие «альтернативные» варианты найма рабочей силы, как его аренда у другого юридического лица. Среди вариантов такой аренды выделяются аутстаффинг и аутсорсинг.
В отдельных случаях выделяется непосредственно лизинг (аренда) персонала.
В своей «чистой» форме эта схема имеет следующий вид. Организация заключает договор с кадровым агентством, которое принимает сотрудников от своего имени (то есть заключает с ними трудовые договоры), а работают они в организации. Как правило, данная схема используется в условиях, когда в работниках той или иной специальности организация нуждается не постоянно, а с определенной периодичностью. Соответственно, постоянно заключать и расторгать трудовые договоры организации не выгодно. Экономит работодатель также на оформлении кадровой документации, начислении заработной платы, осуществлении иных расчетов.
Под аутсорсингом понимается заключение соглашений со сторонними организациями на выполнение ими неключевых функций организации и (или) приобретение услуг по реализации соответствующего бизнес-проекта у другой специализированной организации и (или) физического лица. В частности, предметом договора аутсортинга является предоставление персонала исполнителя заказчику.
Примером такой схемы применения персонала является организация бухгалтерского учета. В рамках законодательства о бухгалтерском учете руководитель организации вправе в зависимости от объема учетной работы учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, ввести в штат должность бухгалтера, вести бухгалтерский учет лично или же передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
Заключая договор о ведении бухгалтерского учета со сторонней специализированной организацией и (или) бухгалтером специалистом, организация прибегает к аутсорсингу.
На условия аутсорсинга принято, наряду с услугами в сфере бухгалтерского учета, «переводить» кадровую работу, обслуживание локальных сетей, уборку помещений, маркетинговые исследования и др.
Под аутстаффингом подразумевается выведение персонала за штат. Данная схема подразумевает передачу сотрудников в штат другой (как правило, специализированной) организации (кадрового агентства). Как возможный вариант схемы – специализированное агентство нанимает сотрудников для организации, вводя их в свой штат. Но в любом случае принятые на работу сотрудники постоянно работают в организации на своем рабочем месте. Все расчеты с ними по оплате труда, а также ведение кадровой документации, прием и увольнение возлагается на специализированное агентство.
В рамках схемы аутстаффинга возможен также прием на работу специализированным агентством необходимых категорий сотрудников на временной (сезонной) основе, или же перевод сотрудников на постоянную работу в специализированную компанию и заключение с ними договора о совместительстве в организации.
Оформляется аренда сотрудников договором возмездного оказания услуг и (или) договором подряда.
Прибегая к альтернативным вариантам использования рабочей силы, организации необходимо учитывать как прямую экономию расходов, заключающуюся в возможности использования труда тех или иных категорий работников на протяжении не всего календарного года, а также в отсутствии необходимости вести кадровую, расчетную работу, работу по обучению и т. п., так и косвенные расходы (возможные штрафные санкции в связи с несвоевременной или неполной уплатой налогов и т. п.).
Что касается расходов на уплату налогов и иных обязательных платежей с фонда оплаты труда, то на этом можно сэкономить только в случае, если другая сторона по договору использует специальные режимы налогообложения и (или) использует труд работников на условиях гражданско-правовых (а не трудовых) договоров.
Во всех других случаях организации необходимо будет возместить исполнителю все расходы, включая отчисления с сумм заработной платы в виде страховых взносов. Кроме того, придется оплатить и «доходность» услуг, в связи с чем в обычных условиях оплата услуг может потребовать и больших расходов. С другой стороны, эту «дельту» могут покрыть возможные расходы на содержание специальных сотрудников (кадровое дело, обучение и др.), предоставление установленных трудовым законодательством льгот, гарантий и компенсаций и т. п. Взвесить придется все «за» и «против».
Как возможный минус необходимо рассматривать негативное во многих случаях отношение налоговых органов к используемым альтернативным схемам использования рабочей силы. Изначально проверяющие рассматривают их как схемы ухода от уплаты налогов с фонда оплаты труда. Особенно это касается случаев перевода сотрудников в штат специализированной организации, не являющейся плательщиком страховых взносов (упрощенная система налогообложения).
Особенно это касается случаев аутстаффинга персонала.
В решении возможных проблем с налоговыми органами организациям рекомендуется учитывать сложившуюся судебную практику.
Например, как отмечено в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 августа 2008 г. № А43-25435/2007-37-852, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В частности, формальный перевод работников организации в другую компанию и прием их на работу в организацию на условиях совместительства может рассматриваться как необходимость сокращения в условиях кризиса общей численности работников и сокращения рабочего времени оставшихся работников за счет совместительства с целью сохранения прибыльности деятельности организации за счет снижения затрат.
Необходимо также учитывать, что исходя из постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком материальной выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Соответственно, изначально предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком не от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В свою очередь, взаимосвязь участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Соответственно, если стороны договоров не совершают согласованных действий, направленных на получение налоговой выгоды, не связанной с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, то и претензии налогового органа не могут рассматриваться как обоснованные.
Наряду с этим, создание организацией специальной компании посредством выделения вспомогательных производств, основным доходом которых является доход от предоставления персонала, суды (см. постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 июня 2007 г. № Ф09-4597/07-С2) считают как уход от уплаты предусмотренных законодательством налогов со всеми вытекающими последствиями. Такие действия необходимо считать экономически неоправданными со всеми вытекающими последствиями.
При оформлении со сторонними компаниями отношений необходимо также учитывать тот момент, что с «арендованными» сотрудниками у организации не должно быть реальных трудовых отношений, а сами сторонние компании не должны быть созданы исключительно для целей оказания услуг по подбору персонала только данному работодателю. Подтверждение таких обстоятельств также рассматривается как уход организации от уплаты налогов (см. постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 ноября 2007 г. № Ф09-9256/07-С2).
Фактическое наличие трудовых отношений с «арендованными» работниками может подтверждаться неизменностью трудовых обязанностей против тех, которые были установлены до перевода в стороннюю организацию; прохождением за счет организации-арендатора медицинского осмотра, обеспечением спецодеждой, средствами индивидуальной защиты; подчинением работников правилам внутреннего распорядка организации-арендатора; выполнением требований арендатора по охране труда и обеспечению безопасности; обеспечением санаторно-курортными путевками и путевками в детские оздоровительные лагеря за счет заявителя; нахождением трудовых книжек уволенных работников в организации и др.
Создание обществом схемы уклонения от уплаты страховых взносов может подтверждаться отсутствием у организаций-исполнителей иных целей, кроме реализации данной схемы, получением денежных средств исключительно от организации-арендатора рабочей силы, отсутствием доказательств совершения ими каких-либо действий по подбору персонала и др.
Расходы по оплате услуг сторонних организаций по предоставлению персонала признаются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ как «расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией».
Однако по общему правилу любые расходы для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль должны быть экономически обоснованы и документально оформлены. Экономическая обоснованность аренды персонала обеспечивается посредством сравнимости расходов на оплату оказываемых услуг с расходами, которые бы организация понесла, содержав соответствующих сотрудников в своем штате. Эти величины в любом случае не должны существенно отличаться.
При найме персонала по договору аутсортинга необходимо также учитывать, что соответствующие расходы признаются в целях налогообложения при условии, что в штате организации отсутствуют такие специалисты (см. письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222). Хотя судебная практика в целом ряде случаев указывает на то, что наличие в штате организации сотрудников с должностными обязанностями, аналогичными услугам, оказанным по договору предоставления персонала, не является законным основанием для признания спорных затрат экономически неоправданными.
Наряду с этим необходимо учитывать, что так как «арендованные» сотрудники не являются штатными работниками организации, то и признавать в целях налогообложения расходы на их содержание (обучение, снабжение одеждой и т. п.) она не вправе. Уменьшать налоговую базу могут только суммы платы по договору аренды персонала.
В рамках налога на доходы физических лиц необходимо учитывать, что его плательщиком является организация, выплачивающая своим работникам заработную плату. В случае аренды персонала исчислять и удерживать налог на доходы должна организация-исполнитель (т. е. специализированное агентство), а не организация-заказчик, по заказу которого работники были переданы в «аренду». На это, в частности, указано в письме Минфина России от 6 ноября 2008 г. № 03-03-06/8/618.
Привлеченные на условиях аренды сотрудники не включаются и в расчет среднесписочной численности.
Ограничения на заемный труд, вводимые с 2016 года
В соответствии с положениями ст. 56.1 ТК РФ заемный труд запрещен. Указанная норма вступает в силу с 2016 г., как это определено Федеральным законом от 5 мая 2014 г. № 116-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Под заемным трудом с указанной даты понимается труд, осуществляемый работником по распоряжению работодателя в интересах, под управлением и контролем физического или юридического лица, не являющихся работодателем данного работника.
Особенности регулирования труда работников, направленных временно работодателем к другим юридическим лицам по договору о предоставлении труда работников (персонала), со следующего года устанавливаются гл. 53.1 ТК РФ.
Осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) будут вправе только:
1) частные агентства занятости, под которыми понимаются юридические лица, зарегистрированные на территории Российской Федерации и прошедшие аккредитацию на право осуществления данного вида деятельности, проводимую уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в порядке, установленном Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений;
2) другие юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц), на условиях и в порядке, которые установлены федеральным законом, в случаях, если работники с их согласия направляются временно к:
– юридическому лицу, являющемуся аффилированным лицом по отношению к направляющей стороне;
– юридическому лицу, являющемуся акционерным обществом, если направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями такого акционерного общества;
– юридическому лицу, являющемуся стороной акционерного соглашения с направляющей стороной.
Требованиями аккредитации частных агентств занятости на право осуществления деятельности по предоставлению труда работников (персонала) являются:
– наличие уставного капитала в размере не менее 1 млн руб.;
– отсутствие задолженности по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации;
– наличие у руководителя частного агентства занятости высшего образования, а также стажа работы в области трудоустройства или содействия занятости населения в Российской Федерации не менее двух лет за последние 3 года;
– отсутствие у руководителя частного агентства занятости судимости за совершение преступлений против личности или преступлений в сфере экономики.
В связи с приведенными положениями с 2016 г. при использовании вышерассмотренных схем использования рабочей силы необходимо учитывать право исполнителя по договору предоставлять персонал, которое должно быть подтверждено соответствующей аккредитацией.
Направление работников для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала) будет запрещено с 2016 г. в целях:
– замены участвующих в забастовке работников принимающей стороны;
– выполнения работ в случае простоя (временной приостановки принимающей стороной работ), осуществления процедуры банкротства принимающей стороны, введения принимающей стороной режима неполного рабочего времени в целях сохранения рабочих мест при угрозе массового увольнения работников принимающей стороны;
– замены работников принимающей стороны, отказавшихся от выполнения работы в случаях и в порядке, которые установлены трудовым законодательством, в том числе замены работников, временно приостановивших работу в связи с задержкой выплаты им заработной платы на срок более 15 дней;
– выполнения на объектах, отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к опасным производственным объектам I и II классов опасности, отдельных видов работ, перечни которых утверждаются в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
– выполнения работ на рабочих местах, условия труда на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации отнесены к вредным условиям труда 3 или 4 степени либо опасным условиям труда;
– замещения отдельных должностей в соответствии со штатным расписанием принимающей стороны, если наличие работников, замещающих соответствующие должности, является условием получения принимающей стороной лицензии или иного специального разрешения на осуществление определенного вида деятельности, условием членства в саморегулируемой организации или выдачи саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ;
– выполнения работниками работ в качестве членов экипажей морских судов и судов смешанного (река – море) плавания. Федеральными законами могут быть установлены дополнительные ограничения на направление работников для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала).
Особенности трудовой деятельности работников, направляемых временно работодателем к другим юридическим лицам по договору о предоставлении труда работников (персонала) с 2016 г. определяются в соответствии с положениями гл. 53.1 ТК РФ.
Использование иностранных работников
На привлечении иностранных сотрудников стараются сэкономить, выплачивая им заработную плату ниже того уровня, который принят в отношении аналогичной категории работников из числа российских граждан. Из практики это актуально при привлечении граждан стран ближнего зарубежья.
Фактически такой экономии можно достигнуть, избегая установленные правила привлечения иностранной рабочей силы, а также нарушая требования трудового законодательства о недопущении дискриминации в условиях оплаты труда работников.
Прежде всего, принимая на работу иностранца, работодатель должен соблюсти требования, определенные Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации». В частности, получить разрешение на привлечение и использование иностранной рабочей силы (в отдельных случаях оно не требуется), уведомить уполномоченные органы (ФМС России), обеспечить получение необходимых разрешительных документов и т. д. Более подробно данные вопросы мы уже рассматривали на страницах нашего журнала с начала 2015 г.
Если работодатель намерен избежать соблюдения установленной процедуры привлечения иностранной рабочей силы, то привлечь к предусмотренной законодательством административной ответственности могут его. Штрафы измеряются сотнями тысяч рублей.
При заключении с иностранным гражданином трудового договора его заработная плата должна быть обеспечена на уровне не ниже минимального размера оплаты труда в целом по Российской Федерации (с 1 января 2015 г. – 5965 руб.) и (или) по соответствующему субъекту Российской Федерации. И, кроме того, уровень оплаты труда не должен отличаться от размеров заработной платы, выплачиваемой работникам той же специальности (профессии, должности) на основании принятой в организации системы оплаты труда. В противном случае налицо дискриминация, которая не допускается ч. 2 ст. 132 ТК РФ и наказывается вплоть до уголовной ответственности (ст. 136 УК РФ).
В части страховых взносов экономия с учетом новых правил незначительна. Фактически она заключается только в том, что с временно пребывающих на территории России иностранных граждан не надо платить страховые взносы на обязательное медицинское страхование, и тариф взносов в ФСС России несколько ниже общеустановленного (1,8 против 2,9%).
Замена трудовых договоров гражданско-правовыми
Отказываясь от трудовых договоров в пользу гражданско-правовых, организация экономит частично на платежах с фонда оплаты труда (не надо платить страховые взносы в ФСС России и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случае на производстве или профессиональных заболеваний, если только иное не предусмотрено в заключенном сторонами договоре), а также на предоставлении предусмотренных трудовым законодательством льгот, гарантий и компенсаций.
Заключив договор подряда, поручения и т. п. договор, отношения по которым между сторонами строятся на основании норм гражданского законодательства, работодатель освобождается от необходимости предоставлять работающим лицам ежегодные отпуска, оплачивать пособия по временной нетрудоспособности, предоставлять прочие гарантии и компенсации (за вредность и т. п.). Кроме того, от «неугодного» работника можно избавиться в любой момент, не соблюдая законодательно установленную процедуру увольнения.
На принимаемых на условиях гражданско-правовых договоров работников не надо заводить «личные дела», оформлять трудовые книжки, вести установленную документацию. Хотя от оформления карточки пенсионного страхования и необходимости представления данных в органы Пенсионного фонда и налоговые органы работодатель не освобождается.
Налог на доходы физических лиц исчислять и уплачивать следует в обоих случаях, как при заключении трудовых, так и гражданско-правовых договоров.
Расходы на оплату труда (выплату вознаграждения) признаются в целях налогообложения прибыли в любом случае. При этом если гражданско-правовой договор заключен со штатным сотрудником организации, то расходы на выплату вознаграждения учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), а если со сторонним физическим лицом – то в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Как представляется, заключение гражданско-правовых договоров выгоднее для работодателей.
Однако не все так радужно. Фактически сфера применения гражданско-правовых договоров ограничена – это непостоянные (можно сказать, разовые и не свойственные для основной деятельности организации) работы, для выполнения которых в штате соответствующие должности (профессии) не предусмотрены или же являются временно вакантными. А подмена трудовых отношений заключаемыми договорами подряда и т. п. договорами может привести к еще большим платежам.
Прежде всего, выявленные инспектирующими (в частности, сотрудниками Федеральной инспекции труда) лицами или судебными органами факты подмены договоров автоматически влекут за собой производство дополнительных платежей в пользу работников (оплата отпусков, выплата компенсаций и т. п.), а также начисление налогов.
При этом обратим внимание, что согласно ст. 395 ТК РФ денежные требования работников подлежат удовлетворению в полном размере без применения каких-либо сроков исковой давности. Исходя из этого платежи придется произвести за все время.
А судебные органы вполне могут вынести решение об индексации данных платежей, приходящихся на прошлое время, когда уровень заработной платы был ниже.
Кроме того, учитывая, что оплата труда должна быть произведена за прошлое время, в части уплачиваемых страховых взносов организация вынуждена будет уплатить пени за несвоевременную их уплату.
В ряде случаев работающие лица готовы обратиться в судебные органы с целью квалифицировать наличествующие отношения с организациями как трудовые для получения определенных трудовых гарантий, для избежания признания их налоговыми органами индивидуальными предпринимателями (или, по крайней мере, расследований с их стороны по этому поводу).
Кроме того, за нарушение положений трудового законодательства (отказ от заключения трудового договора и его фактическая подмена гражданско-правовым договором без дальнейшего предоставления трудовых гарантий и компенсаций вполне можно отнести к таким нарушениям) в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ должностные лица организаций могут быть привлечены к уплате административного штрафа в размере от 10 000 до 20 000 руб., а организация – к штрафу в размере от 50 000 до 100 000 руб. За повторное подобное нарушение предусмотрена ответственность в виде дисквалификации на срок от 1 года до 3 лет и (или) штрафа на организацию от 100 000 до 200 000 руб.
В случае направления лиц, с которыми организация заключила гражданско-правовые договоры в служебные командировки, им не могут быть оплачены расходы по командировке.
Таким образом, решение о том, какой договор должен быть заключен – трудовой или гражданско-правовой – должно быть взвешенное, в зависимости от характера предстоящих отношений.
Как представляется, наличие в штате организации должностей служащих или профессий рабочих, в обязанности по которым входит выполнение работ, которые планируются для поручения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, уже может повлечь за собой признание действий администрации неправомерными. Если только у администрации не имелась срочная необходимость поручить разовые краткосрочные работы сторонним лицам.
Поскольку в ряде случаев действительно имеется необходимость в заключении именно гражданско-правового договора, в целях соблюдения норм действующего законодательства можно дать следующие рекомендации.
В любом случае длительными договоры гражданско-правового характера быть не могут, за исключением случаев, когда по заключенному договору работнику определен конкретный объем (результат) работы, который требует соответствующего срока выполнения работ (например, строительство отдельного помещения).
Если только в договоре не оговорено выполнение конкретной работы (услуги, действия) в определенные (хотя бы примерные) сроки, значит наличествуют трудовые отношения.
Заключаемым договором гражданско-правового характера должно быть предусмотрено документальное оформление результатов работ (услуг, действий) в виде двусторонних актов и т. п. документов.
Вознаграждение по заключенному договору должно быть напрямую поставлено в зависимость от результатов работ. Следует избегать установления вознаграждения в виде регулярных (периодических) платежей. В целом ряде случаев сумма вознаграждения должна подтверждаться расчетом стоимости (сметой или иным документом).
Что же касается сферы применения договоров гражданско-правового характера, то она может быть любой, в том числе затрагивающей работы, выполняемые штатными работниками. Но в этом случае это не должно иметь массового и постоянного характера. Если имеется срочная необходимость заключить на короткий срок договор и определить конкретные результаты работ, то можно заключить и гражданско-правовой договор. Если же острой необходимости в этом нет, а работы можно поручить штатным работникам и заключить с ними договоры совместительства
или установить доплату за совмещение профессий, то экспериментировать с договором поручения или иным подобным договором не следует. Если обязанности намечены к исполнению на постоянной основе, выход только один – заключать трудовой договор.
