Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №11 год - 2015
И. В. Самойлов
С учетом новых разъяснений уполномоченных органов государственной власти обратимся к отдельным актуальным вопросам расчета пособий по социальному страхованию и предоставлению имущественного налогового вычета.
При исчислении среднего заработка для расчета пособий замена лет возможна только на ближайшие календарные годы
Согласно общим правилам пособия по государственному социальному страхованию исчисляются исходя из среднего заработка работников, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком. При этом в полной мере в указанный расчетный период включается время работы у других работодателей.
В случае же, если в двух календарных годах, непосредственно предшествующих году наступления указанных страховых случаев, либо в одном из указанных годов застрахованное лицо находилось в отпуске по беременности и родам и (или) в отпуске по уходу за ребенком, соответствующие календарные годы (календарный год) по заявлению застрахованного лица могут быть заменены в целях расчета среднего заработка предшествующими календарными годами (календарным годом) при условии, что это приведет к увеличению размера пособия.
Приведенные нормы закреплены в п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (в редакции изменений и дополнений, далее по тексту статьи – Федеральный закон № 255-ФЗ).
С учетом сложившейся с 2011 г. практики применения нормы законодательства о замене первых лет расчетного периода на предшествующие календарные годы замена возможна была на любые предыдущие годы. При этом не имело значения, ближайшие ли это годы, следующие ли подряд друг за другом и т. д. Территориальные отделения ФСС России допускали расширенные правила замены.
Пример 1
Допустим, что сотруднице организации в феврале 2015 г. в установленном порядке был предоставлен отпуск по беременности и родам, а после него – отпуск по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
Для исчисления пособий необходимо принять заработок сотрудницы за 2 календарных года, предшествующих 2015 г. Таким образом, расчетный период составят 2013 и 2014 гг.
Предположим, что в 2013 г. сотрудница весь год находилась в отпуске по уходу за ребенком. В 2014 г. данный отпуск пришелся на период с начала года и до 15 апреля 2014 г.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 14 Федерального закона № 255-ФЗ с учетом сложившейся до 2015 г. практики возможна была замена обоих лет расчетного периода (2013, 2014 гг.) или одного из указанных годов (2013 или 2014 гг.) на любые предшествующие календарные годы.
Замена могла производиться в любом из нижеприведенных порядков:
1) 2014 и 2013 гг. – на 2012 и 2011 гг.;
2) 2014 и 2013 гг. – на 2012 и 2010 гг.;
3) 2014 и 2013 гг. – на 2011 и 2008 гг.;
4) 2014 г. – на 2012 г.;
5) 2013 г. – на 2008 г. и т. д.
Во всех случаях замена возможна была только при условии, что это привело бы к увеличению суммы пособия.
Недавно уполномоченный орган власти (Минтруд России) высказался в пользу того, что замена календарных лет, которые используются в целях расчета среднего заработка для исчисления пособий, может осуществляться не на любые предшествующие годы (год), а на непосредственно предшествующие наступлению страхового случая. Такое мнение высказано в письме от 3 августа 2015 г. № 17-1/ООГ-1105.
Таким образом, замена возможна только на ближайшие непосредственно предшествующие расчетному периоду годы. Как отмечено в указанном выше письме, если в 2013–2014 гг. сотрудница находилась в отпуске по беременности и родам или в отпуске по уходу за ребенком, а новый страховой случай наступил в 2015 г., то 2013 и (или) 2014 гг. могут быть заменены только на 2012 г. и (или) на 2011 г., а не на вообще любые годы, предшествующие 2013 и (или) 2014 гг.
Письмо Минтруда России – по сути прямое указание ФСС России и его территориальным отделениям, в связи с чем оно фактически уже применяется сотрудниками Фонда социального страхования.
Новая позиция Минтруда России, между тем, не выдерживает критики, тем более, что Федеральный закон № 255-ФЗ такого рода положений не содержит.
По мнению же уполномоченного органа власти, пособия по обязательному социальному страхованию направлены на частичное возмещение работнику утраченного им заработка в связи с наступлением страхового случая, и в связи с этим работнику должен возмещаться его реальный заработок, полученный непосредственно перед наступлением страхового случая, а не тот, который был получен несколькими годами ранее.
По мнению автора, доводы Минтруда России несостоятельны по следующим причинам:
1) такого рода конкретика Федеральным законом № 255-ФЗ не предусмотрена, что подтверждает практика исчисления пособий, сложившаяся за период с 2011 по середину 2015 г.;
2) правила замены лет расчетного периода должны быть универсальными и затрагивать интересы всех без исключения работников, а не только тех, кто имел фактический заработок в ближайшие три или четыре года;
3) применяемая на протяжении длительного периода времени методика расчета среднего заработка для случаев, предусмотренных трудовым законодательством, предусматривающая несколько схожие правила замены при отсутствии фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период, не предусматривает замену только на ближайшие 12 календарных месяцев (норма документа: «…средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период, равный расчетному»), тогда как выплата среднего заработка призвана компенсировать реальный ближайший заработок работника.
В целом ряде случаев применение разъяснений Минтруда приведет к ущемлению прав и интересов сотрудников. Особенно это касается случая, если сотрудница на протяжении более 4 лет находится в отпусках «по материнству». Фактически применение рассматриваемых разъяснений приведет к исчислению пособия из минимального размера оплаты труда.
Напомним, что в соответствии с п. 1.1 ст. 14 Федерального закона № 255-ФЗ в случае, если работник не имел заработка, а также в случае, если средний заработок, рассчитанный за эти периоды, в расчете за полный календарный месяц ниже минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на день наступления страхового случая, средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, принимается равным минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом на день наступления страхового случая.
Пример 2
Допустим, что сотрудница находится в отпусках по уходу за детьми с 2010 г. На работу она с указанного времени не выходит.
В октябре 2015 г. сотрудницей оформляется очередной отпуск по беременности и родам. Расчет пособия необходимо производить за два календарных года, предшествующих 2015 г., а именно за период 2013 и 2014 гг.
В указанном расчетном периоде у сотрудницы не было выплат, на которые начислялись бы страховые взносы в ФСС России.
С учетом новой позиции Минтруда России при расчете пособия в данном случае возможна замена 2013 и 2014 гг. или одного из указанных лет на предшествующие 2011 и 2012 гг. Поскольку в указанные годы заработка у сотрудницы также не было, то расчет пособия должен быть произведен исходя из минимального размера оплаты труда.
При величине МРОТ на дату начала страхового случая в 5965 руб. сумма пособия составит 27 455 руб. 40 коп. ((5965 руб. × 24 мес.)/730) × 140 календарных дней).
Представляется, что в связи с изменившейся позицией Минтруда не следует перерассчитывать пособия, которые были назначены до осени 2015 г. В письме Минтруд России указывает на то, что не согласен с позицией ФСС России о возможности замены лет расчетного периода на любые предшествующие календарные годы. То есть до недавнего времени Фонд социального страхования допускал применение нормы в расширенном порядке.
О правилах предоставления имущественного налогового вычета налоговыми агентами
В соответствии с п. 8 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты в сумме расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации объектов недвижимости, а также в части суммы процентов по целевым займам (кредитам) могут быть предоставлены физическому лицу до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю.
Для этого работник (физическое лицо) должен подтвердить свое право на получение имущественного налогового вычета, представив работодателю уведомление налогового органа. Уведомление оформляется налоговым органом по заявлению физического лица по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14 января 2015 г. № ММВ-7-11/3.
Таким образом, любой гражданин вправе реализовать свое право на получение имущественного налогового вычета, обратившись с заявлением на его получение либо в налоговую инспекцию по месту жительства, либо к своему работодателю, производящему в пользу него подлежащие налогообложению выплаты. Во втором случае физическое лицо должно приложить к заявлению на получение вычета выданное налоговым органом уведомление с подтверждением права на имущественный налоговый вычет.
С учетом того факта, что соответствующее уведомление налоговым органом выдается по обращению физического лица, а срок для рассмотрения такого уведомления составляет до 30 календарных дней, с заявлением на получение вычета работник, как правило, обращается к своему работодателю не в январе соответствующего года, а в течение календарного года.
До 2010 г. ситуация, когда работник обращался к работодателю за получением имущественного налогового вычета, особых вопросов не вызывала. Если соответствующее заявление работник подавал в течение года (например, в мае), он вправе был в этом же заявлении испросить возврат налога, удержанного с начала текущего года до месяца получения имущественного налогового вычета. Выступающая в роли налогового агента организация возвращала налог, не перечисляя в бюджет сумму налога, исчисленного к удержанию с других работников или иных физических лиц.
Пример 3
Предположим, что работник организации обращался за получением предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественного налогового вычета к своему работодателю в мае 2009 г.
За период с января по апрель 2009 г. работнику было начислено заработной платы и иных налогооблагаемых выплат в размере 75 600 руб. Сумма предоставленных за этот же период времени работнику стандартных налоговых вычетов составила 8800 руб., в том числе 800 руб. на самого работника (по 400 руб. за январь и февраль, т. к. облагаемый налогом доход превысил 40 000 руб. с начала налогового периода в марте) и 8000 руб. на состоящих на иждивении несовершеннолетних детей (по 1000 руб. на каждого из двух несовершеннолетних детей работника за каждый месяц налогового периода).
Соответственно, с выплаченных за период с января по апрель 2009 г. доходов необходимо было удержать налог на доходы физических лиц в размере 8684 руб. ((75 600 руб. – 8800 руб.) × 13%).
При обращении в мае 2009 г. за получением имущественного налогового вычета работник вправе был в своем заявлении испросить также возврат удержанного с начала 2009 г. налога в сумме 8684 руб.
Допустим, что за май 2009 г. работнику было начислено заработной платы в размере 44 000 руб., сумма НДФЛ с которого составила 5460 руб. (с условием предоставления стандартного вычета в размере 1000 руб. на каждого из несовершеннолетних детей). На основании представленного работником заявления организация вправе была не удерживать налог с заработной платы за май 2009 г. Кроме того, организация должна была возвратить работнику сумму налога, удержанного с начала 2009 г., в размере 8684 руб. Данный возврат мог быть осуществлен посредством неперечисления в бюджет НДФЛ, удержанного в мае 2009 г. с других работников или физических лиц.
В 2010 г. позиция Минфина России относительно порядка предоставления налоговыми агентами имущественного налогового вычета в случае представления работником (физическим лицом) заявления не в январе, а в течение календарного года, изменилась. По мнению указанного уполномоченного органа власти, организация вправе была с 2010 г. предоставлять имущественный налоговый вычет только с того месяца, когда работник обратился с заявлением на его получение с приложенным к нему уведомлением налоговой инспекции на право получения вычета. Как следствие, возвращать удержанный с начала года с данного работника (физического лица) налог организация с 2010 г. была не вправе.
Пример 4
Воспользуемся условиями предыдущего практического примера и предположим, что с заявлением на получение имущественного налогового вычета работник обратился в мае 2010 г., а организация намерена была при предоставлении вычета руководствоваться изданными в 2010 г. Минфином России разъяснениями.
В данной ситуации организация предоставляла имущественный налоговый вычет начиная с доходов работника за май 2010 г. То есть за май 2010 г. организация должна была выплатить работнику заработок в размере 44 000 руб., не удерживая налог с данного дохода в размере 5460 руб.
НДФЛ, удержанный с начала 2010 г. в размере 8684 руб., организация вправе была работнику не возвращать.
При всем этом необходимо учитывать, что приведенные положения в 2010 г. излагались только в письменных разъяснениях Минфина России, а каких-либо изменений в гл. 23 НК РФ внесено не было. В связи с этим на практике многие налоговые агенты в течение 2010 г. получали от налоговых органов ответы на свои обращения, в которых высказалось согласие на возможность возврата налога, удержанного с начала 2010 г. до месяца обращения физического лица за получением имущественного налогового вычета. Как представляется, при наличии такого рода разъяснений организация вправе была в 2010 г. при предоставлении рассматриваемого вычета возвращать работнику налог, удержанный с начала года.
С 2011 г. в ст. 220 НК РФ были внесены изменения, согласно которым излишне удержанным является только налог на доходы физических лиц, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту на получение имущественного налогового вычета.
В настоящее время данная норма закреплена в п. 8 ст. 220 НК РФ.
В связи с этим начиная с 2011 г. выступающие в качестве налоговых агентов работодатели вправе предоставлять своим работникам и иным физическим лицам имущественный налоговый вычет исключительно только с месяца обращения их за его получением. Налог, удержанный с начала года, возврату не подлежит. Как, например, отмечено в письме Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 03-04-06/7-313, «...суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им заявления налогоплательщика на предоставление имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются «излишне удержанными» и соответственно возврату не подлежат».
Речь о зачете сумм налога, которые были исчислены до месяца, в котором работник представил уведомление налогового органа, в письменных разъяснениях Минфина России до этого года также не шла. Но с 2013 г. такую возможность уполномоченный орган власти допускал.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 12 августа 2013 г. № 03-04-05/32492, исчисление сумм НДФЛ организации в силу положений п. 3 ст. 226 НК РФ должны производить нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года). При этом удержанные в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога подлежат зачету в счет последующих удержаний.
Таким образом, в случае обращения работника к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода, данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода.
Жирным шрифтом в данном случае необходимо выделить новые положения, появившиеся с 2013 г. в письменных разъяснениях Минфина России.
Однако следует учитывать, что приведенными разъяснениями возврат НДФЛ, удержанного с начала текущего календарного года до того месяца, когда работник обратился за имущественным налоговым вычетом, не санкционирован.
Внимание – возможен был только зачет удержанного с начала года налога в счет последующих удержаний. В свою очередь, последующие удержания НДФЛ с доходов работника возможны при появлении новой заработной платы, которая будет этим налогом облагаться. Если же до конца текущего года вся заработная плата работника будет «погашена» за счет имущественного налогового вычета, никакой зачет не будет возможен.
Возврат налога в силу ч. 4 ст. 220 НК РФ, по мнению Минфина России, по-прежнему возможен только в ситуации, когда работник обратился за вычетом, а налоговый агент в нарушение установленных положений данный вычет не предоставлял. Плюс к этому возвращать можно только ту сумму налога, которая «излишне» удержана с того месяца, когда работник за таким вычетом обратился.
Выделенная «жирным» шрифтом норма позволяет организациям при получении от работника письменного заявления с уведомлением налогового органа произвести только перерасчет налога с начала календарного года, засчитав в счет имущественного налогового вычета сумму заработка, начисленного с января.
Согласно тем же разъяснениям Минфина России «...если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм налога, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган за возвратом, указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в налоговой
декларации по налогу на доходы физических лиц, представляемой по окончании налогового периода».
Таким образом, в случае когда работник до конца года будет пользоваться имущественным налоговым вычетом и новый налогооблагаемый доход по такой причине у него не появиться, сотрудник должен будет обратиться в налоговый орган за истребованием суммы излишне удержанного НДФЛ.
Пример 5 (вариант с 2013 г., предлагаемый Минфином России)
Допустим, что заработная плата работника за январь – март 2015 г. составила 300 000 руб. (по 100 000 руб. за каждый месяц), с которой исчислен и уплачен в установленном порядке НДФЛ в размере 39 000 руб.
В апреле 2015 г. работником представлено уведомление налогового органа о праве на имущественный налоговый вычет на сумму 1 500 000 руб.
При получении уведомления налогового органа и письменного заявления сотрудника организация вправе в апреле 2015 г. произвести перерасчет налога с начала года:
1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 300 000 руб.;
2) имущественный вычет применительно к заработку с начала года (в разъяснениях Минфин России указывает на необходимость исчисления налога нарастающим итогом с начала календарного года) – 300 000 руб.;
3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года – 0 руб.;
4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года – 0 руб.;
5) фактически удержанный НДФЛ – 39 000 руб.;
6) расчеты по НДФЛ на текущую дату – (–39 000 руб.).
В данном случае организация может спрогнозировать невозможность возврата излишне удержанного с начала года НДФЛ. Причина – до конца года новая сумма дохода, который облагался бы налогом, не появится, а потому зачет разницы (–39000 руб.) в счет последующего налога не возможен. Возвращать данную разницу, по мнению Минфина России, в силу положений ч. 4 ст. 220 НК РФ налоговый агент не вправе, так как она образовалась до того месяца, когда сотрудник представил письменное заявление.
Расчеты по итогам календарного года должны быть следующими.
Пример 6
Заработная плата сотрудника за период с апреля по декабрь 2015 г. составила 900 000 руб. (по 100 000 руб. за месяц). Данная сумма «покрывается» имущественным налоговым вычетом, в связи с чем НДФЛ до конца года не исчисляется и не удерживается.
Итоговые расчеты за 2015 г.:
1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 1 200 000 руб.;
2) имущественный вычет применительно к заработку с начала года – 1 200 000 руб.;
3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года – 0 руб.;
4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года – 0 руб.;
5) фактически удержанный НДФЛ – 39 000 руб.;
6) расчеты по НДФЛ – (–39 000 руб.).
Остаток неиспользованного вычета, который может быть перенесен на следующий календарный год, составит 300 000 руб. (1 500 000 руб. – 1 200 000 руб.).
По итогам расчетов организация выдаст работнику справку (2-НДФЛ) со следующими данными:
При получении такой справки сотрудник вправе реализовать свое право на получение излишне удержанного налога только посредством обращения в налоговый орган с налоговой декларацией. Причина тому – организация (налоговый агент) предоставила вычет на сумму 1 200 000 руб. и следующее уведомление налогового органа работник получит только на остаток, составляющий 300 000 руб.
Вариантом, при котором работник вправе использовать вычет через налогового агента, представив новое уведомление в очередном году, он воспользоваться не сможет. Таким образом, перед работником прежнего выбора уже не будет. Вот этим новые правила менее удобны для самих сотрудников. Напомним, как в последние три года организации предоставляли имущественный налоговый вычет по условиям рассмотренного примера.
Пример 7 (вариант до 2013 г.)
Заработная плата работника за январь – март 2015 г. составила 300 000 руб. (по 100 000 руб. за месяц), с которой исчислен и уплачен в установленном порядке НДФЛ в размере 39 000 руб. В апреле 2015 г. работником представлено уведомление налогового органа о праве на имущественный налоговый вычет на сумму 1 500 000 руб.
При получении уведомления организация перерасчет налога с начала года не производит, а вычет предоставляется начиная с заработка сотрудника за апрель 2015 г.:
Расчеты по НДФЛ за период с января по март 2015 г. имеют следующий вид:
1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 300 000 руб.;
2) имущественный вычет – 0 руб.;
3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года – 300 000 руб.;
4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года – 39 000 руб.;
5) фактически удержанный НДФЛ – 39 000 руб.;
6) расчеты по НДФЛ – 0 руб.
В свою очередь, заработная плата за период с апреля по декабрь 2015 г. составила 900 000 руб.
Данная сумма «покрывается» имущественным налоговым вычетом, в связи с чем НДФЛ не исчисляется и не удерживается.
Итоговые расчеты за 2015 г.:
1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 1 200 000 руб.;
2) имущественный вычет применительно к заработной плате с месяца, в котором работником было представлено уведомление налогового органа, – 900 000 руб.;
3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года – 300 000 руб.;
4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года – 39 000 руб.;
5) фактически удержанный НДФЛ – 39 000 руб.;
6) расчеты по НДФЛ – 0 руб.
Остаток неиспользованного вычета, который может быть перенесен на следующий календарный год, составит 600 000 руб. (1 500 000 руб. – 900 000 руб.).
По итогам указанных расчетов организация предоставит работнику справку (2-НДФЛ) с указанием следующих расчетов:
Получив на руки такую справку (2-НДФЛ), сотрудник вправе выбирать между двумя вариантами реализации своего права на получение вычета с суммы заработной платы за период с января по март 2015 г.:
1) обращается в налоговую инспекцию с требованием возвратить удержанный налоговым агентом НДФЛ;
2) представляет в следующем календарном году своему работодателю новое уведомление налогового органа о праве на получение имущественного вычета, в котором приводится величина остатка вычета (600 000 руб.).
Таким образом, прежний вариант предоставления налоговым агентом вычета для работника может быть предпочтительнее. В связи с этим решение о варианте осуществления расчетов по НДФЛ при предоставлении имущественного вычета рекомендуется принимать по согласованию с сотрудником.
В чем же могут быть преимущества «новых» разъяснений Минфина России?
В возможности зачесть сумму удержанной с начала года суммы налога в счет последующих удержаний.
Пример 8 (вариант с 2013 г., предлагаемый Минфином России)
Допустим, что заработная плата работника за январь 2015 г. составила 100 000 руб., с которой исчислен и уплачен в установленном порядке НДФЛ в размере 13 000 руб.
В феврале 2015 г. работником представлено уведомление налогового органа о праве на получение вычета на сумму 300 000 руб. Это величина остатка вычета, перешедшего с прошлого календарного года (1 500 000 руб. – 1 200 000 руб.).
При получении уведомления в феврале 2015 г. организация вправе произвести перерасчет налога с начала года:
1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 100 000 руб.;
2) имущественный вычет применительно к сумме доходов с начала текущего года – 100 000 руб.;
3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года – 0 руб.;
4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года – 0 руб.;
5) фактически удержанный НДФЛ – 13 000 руб.;
6) расчеты по НДФЛ на текущую дату – (–13 000 руб.).
В данном случае организация может спрогнозировать тот факт, что до конца текущего налогового периода заработная плата работника превысит остаток предоставляемого ему имущественного налогового вычета, появится новый налогооблагаемый доход и можно будет зачесть излишне удержанную сумму налога (–13 000 руб.) в счет последующих удержаний.
Пример 9
Воспользуемся условиями примера 8 и предположим, что заработная плата работника за период с февраля по март 2015 г. составила 200 000 руб. Данная сумма «покрывается» имущественным налоговым вычетом, в связи с чем НДФЛ не исчисляется и не удерживается.
Итоговые расчеты за период с января по март 2015 г.:
1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 300 000 руб.;
2) имущественный вычет применительно к сумме доходов с начала текущего года – 300 000 руб.;
3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года – 0 руб.;
4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года – 0 руб.;
5) фактически удержанный НДФЛ – 13 000 руб.;
6) расчеты по НДФЛ на текущую дату – (–13 000 руб.).
Заработная плата сотрудника за апрель 2015 г. составила 100 000 руб. Расчет НДФЛ за апрель должен быть произведен в следующем порядке:
1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 400 000 руб.;
2) имущественный вычет – 300 000 руб.;
3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года – 100 000 руб.;
4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года – 13 000 руб.;
5) фактически удержанный НДФЛ по расчетам с начала года – 13 000 руб.;
6) к удержанию сумма НДФЛ с заработной платы за апрель – 0 руб.
Таким образом, при появлении нового налогооблагаемого дохода организация вправе не производить удержание налога в сумме, равной величине излишних удержаний с начала года. Если до конца года сумм налога не хватит покрыть излишние удержания, сотруднику выдается справка (2-НДФЛ) с подтверждением излишне удержанной суммы налога, и он вправе обратиться за ее возвратом в налоговый орган по месту жительства.
Правила предоставления имущественного налогового вычета «эволюционировали» в 2015 г.
Как отметил в Определении от 13 апреля 2015 г. № 307-КГ15-324 Верховный Суд Российской Федерации, организации вправе применять имущественный налоговый вычет ко всем доходам работников, полученным ими с начала календарного года, с учетом порядка исчисления налога нарастающим итогом с начала календарного года. В добавление к этому могут применяться положения ст. 231 НК РФ, определяющей возврат излишне удержанного с начала года налога на основании письменного заявления работника.
Одновременно с этим в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.), в случае обращения работника с заявлением на предоставление имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление.
Как отмечено в данном Обзоре, «...довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента».
Таким образом, сложившаяся судебная практика предоставляет возможность организациям:
1) производить перерасчет НДФЛ в связи с предоставлением имущественного налогового вычета применительно к их доходам с начала календарного года;
2) возвращать на основании письменного заявления работника сумму возникшего по итогам перерасчета излишне удержанного налога, как это предусмотрено положениями п. 1 ст. 231 НК РФ.
При всем этом Минфин России своего мнения относительно порядка предоставления имущественного налогового вычета не изменил, и по-прежнему не соглашается с вышеприведенным п. 2).
Как отмечено в письме Минфина России от 7 сентября 2015 г. № 03-04-05/51303, в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода, данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода. То есть если, например, налогоплательщик обратился к работодателю – налоговому агенту за получением имущественного налогового вычета в июле, то налоговый агент при определении налоговой базы нарастающим итогом за период январь – июль должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить имущественный налоговый вычет.
Возврат удержанных налоговым агентом сумм налога до получения от налогоплательщика письменного заявления о предоставлении имущественных налоговых вычетов и подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на получение указанных вычетов на основании ст. 231 НК РФ невозможен, поскольку правомерно удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные. Необходимо отметить, что в этой части позиция Минфина России противоречит Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2015 г. № 262-О.
Поскольку Минфин России своей позиции относительно порядка предоставления имущественного налогового вычета не меняет, рекомендуется данный вычет предоставлять согласно методикам, приведенным в примерах 4, 5 и 6 данной статьи.
