Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №2 год - 2016
А.В. Полетаев
По своему обыкновению, начало очередного года сопровождается изменениями правил исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту статьи – НДФЛ).
Новый состав отчетности по налогу
В п. 2 ст. 230 НК РФ определен новый состав отчетности по НДФЛ. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 113-ФЗ).
По итогам 2015 г. являющиеся налоговыми агентами организации и иные налоговые агенты должны представлять только сведения о доходах и суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ, которые оформляются по форме 2-НДФЛ. Такие сведения необходимо представить до 1 апреля 2016 г. по форме, утвержденной приказом ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485.
Начиная с отчетности в 2016 г. налоговые агенты должны представлять в налоговый орган по месту своего учета:
1) документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, – такого рода отчетность представляется ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены ФНС России. В настоящее время применению подлежит вышеуказанный приказ ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485;
2) расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, 9 месяцев – данная форма отчета представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма ежеквартального отчета 6-НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450.
В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога.
Форма Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6-НДФЛ), утверждена приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450.
Таким образом, начиная с отчетности за первый квартал 2016 г. налоговые агенты должны представлять новую форму ежеквартальной отчетности по НДФЛ. Первый раз отчет по форме 6-НДФЛ необходимо представить за первый квартал текущего года до 4 мая 2016 г. (с учетом переноса выходного дня 30 апреля на ближайший рабочий день). За первое полугодие данный отчет должен быть представлен не позднее 1 августа (с учетом переноса выходного дня 31 июля), а за 9 месяцев – до 31 октября 2016 г.
По итогам календарного года обе формы необходимо будет представить одновременно, и между показателями форм 2-НДФЛ и 6-НДФЛ должна быть взаимоувязка.
Данные раздела 1 «Обобщенные показатели» формы 6-НДФЛ формируются нарастающим итогом с начала календарного года (налогового периода), а данные раздела 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц» указанной формы – только по тем операциям, которые осуществлялись в последнем квартале. На это, в частности, указано в письме ФНС России от 28 декабря 2015 г. № БС-4-11/23129.
Обе формы в общем случае должны представляться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек (по правилам, которые применялись до 2016 г., – до 10 человек), налоговые агенты вправе представлять сведения и расчет на бумажных носителях.
Адреса представления отчетности по НДФЛ
Согласно вступившим с 1 января 2016 г. изменениям непосредственно в НК РФ закреплена адресность представления отчетности по НДФЛ. При этом первоначально изменения были приняты Федеральным законом № 113-ФЗ, но впоследствии соответствующие положения были уточнены Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Российские организации, имеющие обособленные подразделения, должны представлять формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ в следующие адреса:
1) в отношении работников головной организации, а также физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным головной организацией, – в налоговый орган по месту учета головной организации;
2) в отношении работников обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным такими обособленными подразделениями, – в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений (отдельно по каждому такому подразделению).
И только организациям из числа отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков предоставлено право выбрать между двумя вариантами представления отчетности по НДФЛ:
1) в отношении всех работников организации, включая работников обособленных подразделений, а также всех лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, сведения по форме 2-НДФЛ и 6-НДФЛ представляются в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, но вся отчетность формируется раздельно (отдельные отчеты 6-НДФЛ и сведения 2-НДФЛ по каждому из обособленных подразделений, и отдельный отчет (сведения) по головной организации);
2) в отношении работников обособленных подразделений и лиц, получивших доходы по договорам, заключенным данными обособленными подразделениями, – в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению; в отношении работников головной организации и лиц, получивших доходы по договорам, заключенным с головной организаций, – в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Необходимо учитывать, что при наличии у организации нескольких обособленных подразделений (разные КПП) на территории одного и того же административно-территориального образования (ОКТМО) отчетность также формируется и представляется раздельно по каждому такому обособленному подразделению.
Уточнения порядка уплаты НДФЛ организациями, имеющими обособленные подразделения
Согласно новой редакции абзаца 3 п. 7 ст. 226 НК РФ суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяются не только исходя из суммы дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, но также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.
Таким образом, порядок уплаты налога с работников обособленных подразделений с нового года не изменен. Уточнениям подвергнут порядок уплаты НДФЛ с доходов, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера. Если ранее с таких доходов налог мог перечисляться по месту нахождения головной организации, то отныне при заключении таких договоров обособленными подразделениями НДФЛ следует перечислять по месту нахождения таких подразделений.
Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Новые меры налоговой ответственности
Согласно п. 1.2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет за собой взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом № 113-ФЗ.
При этом необходимо учитывать, что ответственность за непредставление в установленный срок в налоговые органы иных документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, была закреплена уже давно в п. 1 ст. 126 НК РФ. В частности, за каждую несвовременно представленную справку (2-НДФЛ) штраф накладывается в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
С 1 января 2016 г. в НК РФ введена ст. 126.1 НК РФ, устанавливающая ответственность за представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения. Такого рода нарушение может повлечь за собой взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.
Налоговый агент освобождается от ответственности за представление документов, содержащих недостоверные сведения, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении инспекцией недостоверности содержащихся в представленных документах сведений (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).
Необходимо также обратить внимание на п. 3.2 ст. 76 НК РФ, согласно которой начиная с 1 января 2016 г. налоговые органы вправе принимать решения о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств в случае непредставления данной организацией расчета по форме 6-НДФЛ в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого отчета.
В этом случае решение налогового органа о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств отменяется решением этого же налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления налоговым агентом формы 6-НДФЛ.
Уточнение порядка признания отдельных доходов для целей исчисления НДФЛ
Федеральным законом № 113-ФЗ уточнены положения п. 1 ст. 223 НК РФ, определяющие порядок определения даты фактического получения отдельных доходов.
Прежде всего значительно изменен порядок признания для целей обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при предоставлении физическим лицам на льготных условиях заемных (кредитных) средств.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств признаются для отражения в регистрах учета по НДФЛ и в отчетности по налогу по последнему дню каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены такие заемные (кредитные) средства. Напомним, что до 2016 г. указанные доходы признавались на дату уплаты процентов, а при получении беспроцентного займа (кредита) – на дату возврата основного долга.
Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база по НДФЛ определяется как:
1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
В этой части необходимо также учитывать, что начиная с 2016 г. ставка рефинансирования установлена в размере ключевой ставки Банка России. Такого рода решение оформлено Указанием Банка России от 11 декабря 2015 г. № 3894-У.
Согласно принятым изменениям организации и иные налоговые агенты, которые предоставили физическим лицам на льготных условиях заем (кредит), должны исчислять налоговую базу по НДФЛ в части материальной выгоды на последнюю календарную дату месяца, в течение которого работник пользовался указанным займом (кредитом). Отныне на 31-е (30-е) число (применительно к февралю – на 29-е или 28-е число) налоговый агент должен применительно к рублевым отношениям исчислять 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки Банка России) и сравнивать полученное значение с суммой процентов, которую физическое лицо должно уплатить по условиям заключенного договора. По-прежнему полученная разница (материальная выгода) облагается по ставке 35%.
Доходы по служебным командировкам с 2016 г. признаются по последнему дню месяца, в котором был утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. Таковы положения подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ. До 2016 г. такого рода доходы признавались для целей исчисления НДФЛ по дате утверждения авансового отчета, на что неоднократно указывалось в разъяснениях Минфина России.
Таким образом, при наличии «сверхнормативных» суточных НДФЛ должен исчисляться на последнюю дату месяца, в котором работнику был утвержден авансовый отчет. Удержание же налога необходимо производить в ближайшую календарную дату, в которую работнику будет выплачен доход в денежной форме.
Пример
Предположим, что работнику организации 25 января 2016 г. утвержден авансовый отчет по возвращении из служебной командировки. При этом согласно принятым в организации решениям суточные подлежат выплате в размере 1500 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке на территории Российской Федерации.
Всего суточные подлежат выплате за 10 календарных дней, и сумма такой выплаты составит 15 000 руб. (1500 руб. х 10 календарных дней командировки).
Согласно положениям п. 3 ст. 217 НК РФ суточные при командировках по территории России не облагаются НДФЛ в пределах до 700 руб. за каждый день. Всего по итогам рассматриваемой командировки доход, который облагается НДФЛ, в части суточных составит 8000 руб. ((1500 руб. – 700 руб.) х 10 календарных дней командировки).
По состоянию на 25.01.2016 г. доходы работника для целей НДФЛ признаваться не должны, и в регистре учета по налогу доход не отражаются.
Доход в размере 8000 руб. по новым правилам должен быть признан для обложения НДФЛ датой 31 января 2016 г., и в указанную же дату должен быть исчислен налог.
Удержание НДФЛ со сверхнормативных суточных должен быть произведен в ближайшую дату, когда работнику будут выплачены доходы в денежной форме. Предположим, что 5 февраля 2016 г. организация выплачивала заработную плату работникам за январь. Именно в эту дату необходимо удержать НДФЛ не только с заработной платы данного лица, но также со сверхнормативных суточных. Перечисление налога (в том числе исчисленного со сверхнормативных суточных) необходимо произвести 5 февраля 2016 г. или на следующий день (с учетом переноса 6 февраля на ближайший рабочий день – 8 февраля 2016 г.).
Согласно подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ безнадежный долг признается для целей НДФЛ по факту (дню) списания такого долга с баланса организации. В полной мере это касается задолженности, которую организация не может взыскать (прощает) при увольнении работника за не отработанные дни предоставленного авансом отпуска, а также при прощении невозвращенных подотчетных сумм.
В случае зачета встречных однородных требований возникающие доходы подлежат обложению НДФЛ по дате осуществления зачета (подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Доходы в виде заработной платы признаются для целей исчисления налога на доходы физических лиц по тем же правилам, что были приняты ранее. Согласно общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 223 НК РФ, при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При этом как исключение из правил заработок уволенного работника признается по дате увольнения.
Передача исполнения обязанности по уплате НДФЛ налоговым органам
Согласно новой редакции п. 5 ст. 226 НК РФ сообщение о невозможности удержания НДФЛ необходимо представлять не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ранее – не позднее 1 месяца с даты окончания налогового периода), и именно в случае, если налог невозможно было удержать в течение соответствующего налогового периода. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом № 113-ФЗ.
Таким образом, отныне во всех случаях, если до 31 декабря календарного года налоговый агент не смог удержать НДФЛ с доходов, которые были выплачены (предоставлены) физическим лицам, он должен будет передавать эту функцию налоговым органам. Такого рода вывод подтверждает отмена п. 2 ст. 231 НК РФ, согласно которой суммы налога, неудержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, должны были взыскиваться с таких лиц до полного погашения задолженности по налогу.
Напомним, что соответствующее сообщение оформляется по отдельной справке 2-НДФЛ, которая оформляется с признаком «2». Напомним, что такие сведения представляются не только в налоговые органы, но и направляются самому налогоплательщику (физическому лицу).
Необходимо учитывать, что буквальное применение принятых изменений означает, что если какие-либо доходы будут признаны для целей НДФЛ до 31 декабря текущего календарного года (в том числе суммы заработной платы за текущий год), а налог с таких доходов налоговый агент не сможет удержать по той причине, что фактически доходы в денежной форме выплачены до указанной даты не будут, организация обязана передать исполнение обязанностей по уплате налога в налоговые органы. В части сумм заработной платы за декабрь или за иной месяц календарного года, которые будут выплачиваться в следующем году, необходимо учесть разъяснения уполномоченных органов власти. К сожалению, до настоящего времени они не появились.
Согласно принятым уточнениям в представляемых сведениях необходимо будет отражать не только сумму налога, которую не смогла удержать организация, но также суммы дохода, с которого не был удержан НДФЛ.
Обязанность физических лиц по уплате НДФЛ с доходов, с которых налоговыми агентами налог не был удержан
Согласно ранее принятым правилам, если налоговый агент не смог удержать с доходов физического лица налог и сообщил об этом данному лицу, а также в налоговый орган по месту учета, указанный налогоплательщик должен был до 30 апреля представить по месту регистрации (пребывания) налоговую декларацию и уплатить НДФЛ не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таковы положения ст. 228 НК РФ.
Согласно введенному с 2016 г. п. 6 ст. 228 НК РФ, а также новой редакции п. 1 данной статьи НК РФ, физические лица, получившие доходы, сведения о которых были представлены налоговыми агентами в налоговые органы, должны уплачивать НДФЛ с доходов, с которых налог при их выплате (предоставлении) удержан не был:
1) на основании налогового уведомления налогового органа об уплате налога (ранее самостоятельно на основании налоговой декларации);
2) до 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 29 декабря 2015 г. № 396-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
