Об определенных наиболее важных моментах определения убытка для целей налогового учета, в связи с принятием Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной небезызвестным приказом ФНС России от 30 мая 2007 № ММ-3-06/333, в продолжение нашей темы, мы продолжаем начатый в прошлом номере разговор.
Убыток по объектам обслуживающих производств и хозяйств уменьшает налоговую базу организации в том налоговом периоде, в котором он возник, только при условии, что все требования статьи 275.1 Налогового кодекса выполнены.
В случае если условия, предусмотренные при расчете налоговой базы для деятельности с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств статьей 275.1 НК РФ, не соблюдены или не подтверждены, убыток для целей налогообложения не принимается. Он может быть погашен в течение 10 лет исключительно за счет прибыли, полученной от того же вида деятельности. Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода в этом случае показывается в строке 200.
Фаворит ошибок в учете по этой статье - соблюдение всех обязательных условий, предусмотренных в статье 275.1 Налогового кодекса.
По строке 290 Приложения №3 к Листу 02 отражается суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в приложении. Эти убытки восстанавливаются для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде в момент отражения по строке 050 листа 02.
На убытки правопреемника организация-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму, полученную реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 Налогового кодекса РФ. Убытки правоприемника отражаются аналогично обычным убыткам, что было описано выше.
Ошибки могут быть связаны с периодом отражения убытков.
Для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня ее образования до конца этого года (пункт 2 статьи 55 НК РФ)
Для организации, ликвидированной (реорганизованной) до конца календарного года, последним налоговым периодом является период от начала этого года до дня завершения ликвидации или реорганизации (пункт 3 статьи 55 НК РФ).
В Приложении № 4 к Листу 02 предприятия рассчитывают сумму убытка или часть убытка, уменьшающего налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, и указывают ее по строке 150. Этот показатель переносится в строку 110 Листа 02.
До 2007 года в уменьшение налоговой базы можно было принять только часть убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, в сумме, не превышающей лимит налоговой базы за отчетный (налоговый) период, определяемый пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса.
С 1 января 2007 года в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ эти ограничения сняты. Теперь уменьшить налоговую базу текущего налогового периода можно на всю сумму полученного убытка в пределах налоговой базы или перенести часть убытка на будущее. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Налоговым кодексом предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, поэтому перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/170).
Списание убытков возможно только при представлении документов, подтверждающих полученный объем понесенного убытка (п.4 ст.283 НК РФ).
Что это за документы? Именно с их оформлением связаны ошибки при заполнении этого приложения.
Поскольку налоговая база исчисляется на основании данных налогового учета, то подтверждением полученного убытка будут являться соответствующие первичные учетные документы и налоговые регистры, на основании которых и производится расчет налоговой базы. Конечно, немаловажным документом будет являться и учетная политика для целей налогообложения предприятия, действующая в тот налоговый период, когда был зафиксирован убыток.
Убытки от операций с ценными бумагами не уменьшают прибыль, полученную по основным видам деятельности, а покрываются только за счет прибыли, полученной по операциям с той же категорией ценных бумаг, и отражаются в строках 070-090 Листа 05 Налоговой декларации.
Порядок расчета убытка по операциям с ценными бумагами регламентирован пунктом 10 статьи 280 налогового кодекса.
Следует помнить, что убыток от основной деятельности может быть перекрыт за счет прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами. Налоговая база при этом определяется как итог этих двух показателей.
Что не признается убытком
Порядок учета убытка от реализации доли (пая) в уставном капитале определен в статье 277 Налогового кодекса. Так как стоимость приобретаемых акций, долей и паев определяется исходя из налоговой стоимости вносимого имущества, то при продаже доли (пая), доход определяется как разница между ценой продажи и налоговой стоимости внесенного имущества.
Пример
В 2003 году организация внесла в уставный капитал основное средство, остаточная налоговая стоимость которого составила 200 000 руб.
Стоимость доли в уставном капитале составляет 230 000 руб. В 2007 году организация продала свою долю за 300 000 руб.
Налогооблагаемый доход составит 100 000 руб. Если бы доля была реализована по цене ниже стоимости вклада, например, за 190 000 руб., то на основании пункта 1 статьи 277 организация не смогла бы признать в налоговом учете полученный убыток.
Убытки по векселю, по которому не получены деньги, не признаются безнадежным долгом (письмо Минфина от 14 февраля 2006 г. № 03-03-04/2/32). Это связано с тем, что векселя относятся к ценным бумагам, а ,значит, доходы и расходы от операций с учитываются в порядке, установленном статьей 280 Налогового кодекса. Согласно пункту 10 этой статьи соответствующие убытки могут списываться лишь в пределах доходов, полученных от ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.
Прощенный долг не признается налоговыми органами убытком в связи с тем, что прощение долга при исчислении налога на прибыль приравнивается к безвозмездной передаче (письмо Минфина от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/579).
Убыток, полученный предприятием при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения на основании положений пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 мая 2006 г. № 03-11-04/2/96).
То же следует иметь в виду в отношении задолженности, признанной безнадежной в период применения предприятием упрощенной системы налогообложения. Указанный убыток относится к периоду применения упрощенной системы налогообложения и не может быть учтен для целей налогообложения прибыли после перехода на общий режим налогообложения (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 июля 2006 г. № 03-03-04/1/574).
