В связи с принятой недавно Концепцией системы планирования выездных
налоговых проверок (приказ ФНС России от 30 мая 2007 № ММ-3-06/333) во многих
публикациях настоятельно рекомендуется
проанализировать критерии, по которым компания может самостоятельно оценить
риск скорой встречи с налоговиками. Одним из таких критериев является
убыточность бизнеса на протяжении нескольких налоговых периодов.
Определение убытка для целей
налогового учета дано в пункте 8 статьи 274 Налогового кодекса. Убыток — это
отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии
с 25-й главой Налогового кодекса.
В налоговой декларации показатели по
операциям, убытки по которым признаются в налоговой базе, отражаются в Приложении №2, 3, 4 к Листу 02 и Листе 05 Налоговой декларации по налогу
на прибыль.
Убытки, отражаемые в Приложении №2
В состав прочих расходов включается убыток от продажи права на земельный
участок (ст. 264.1 НК РФ). Срок
списания убытка от продажи права на земельный участок зависит от того, какой
способ учета расходов на покупку земли, предусмотренный пунктом 3 статьи 264.1
Налогового кодекса РФ, утвердила компания в учетной политике.
Напомним, законодательством
предусмотрено два варианта: в течение срока, который определяется собственником
самостоятельно, но не менее 5 лет, или в размере не более 30 процентов
налоговой базы предыдущего налогового периода. Другими словами убытки в
налоговом учете списываются аналогично начислению амортизационных отчислений.
Ошибки могут быть связаны со
следующими нюансами. Положения статьи 264.1 Налогового кодекса распространяются
только на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной
собственности, или которые приобретаются лишь для целей капитального
строительства объектов основных средств на этих участках.
Следовательно, убыток от реализации
права на земельный участок, находящийся в частной собственности у юридического
или физического лица, может быть учтен в налоговой базе в полном объеме?
Каким документом следует подтвердить
цель приобретения земельного участка (распоряжением, приказом)?
Пока вопросов больше, чем ответов.
Прецедентов пока не было. Но на практике такая ситуация вполне может быть.
Поэтому в целях правильного отражения в налоговой базе и декларации будущим
землевладельцам следует побеспокоиться о соответствующих разъяснениях
Минфина.
Убытки, приравниваемые к внереализационным
расходам,
отражаются в строке 300 приложения №2 к Листу 02 Налоговой декларации.
К ним относятся и убытки прошлых
лет, обоснованность которых будут проверять налоговики с особенным пристрастием, а также расходы в
виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц.
Ошибки могут быть связаны, например,
с одинаковой трактовкой убытков прошлых
лет в бухгалтерском и налоговом учете.
Небольшой пример: в организации
оприходованы материально-производственные запасы без документов, оформленных в
установленном законодательстве порядке. Первичные документы поступили только
после сдачи годовой отчетности, а материалы использованы уже в прошлом году. В
налоговом учете организация отразила стоимость использованных материалов,
поступивших без документов, в момент получения документов, т.е. в текущем
налоговом периоде.
На самом деле организации следует внести
корректировку в прошлогоднюю налоговую декларацию, а не занижать налоговую базу
текущего периода (ст. 81 НК РФ).
Как уже отмечалось
выше, к внереализационным расходам приравниваются
убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в
частности, расходы в виде недостачи
материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях
торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники
которых не установлены (пп.5 п. 2 статьи 265 НК РФ).
К таким расходам можно отнести,
например, потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания
в случае отсутствия виновных лиц.
Ошибки могут быть связаны с
отражением таких убытков в учете ранее документального подтверждения факта
отсутствия виновных лиц, которое согласно налоговому законодательству
принимается только от уполномоченного органа государственной власти
(следственные органы).
В учете убытки, возникшие в результате пожара или других чрезвычайных ситуаций,
должны формироваться на основании акта, составленного по результатам
инвентаризации (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О
бухгалтерском счете"), справки Государственной противопожарной службы,
документа, фиксирующего размер нанесенного ущерба. Кроме стоимости самих
товаров, в составе внереализационных расходов,
учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии
с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, можно учесть и в
качестве потерь от пожаров и восстановленный входной НДС (письмо Минфина от 6
мая 2006 г.
№ 03-03-04/1/421).
Убытки, отражаемые в Приложении №3
Убыток от реализации амортизируемого имущества признается для целей
налогообложения равномерно в течение срока, определяемого как разница между
сроком полезного использования каждого объекта и фактическим сроком его
эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ). Величина
полученного по этой операции убытка сначала отражается в строке 060, затем
включается в общую сумму убытков по строке 290, а в конечном итоге переносится
в строку 050 Листа 02.
В соответствии с инструкцией по
заполнению налоговой декларации (приказ Минфина РФ от 7 февраля 2006 г. № 24н) по этим
строкам отражаются убытки от реализации амортизируемого имущества. Однако сюда
не относится убыток от реализации неамортизируемого
имущества. Такие объекты есть на многих предприятиях.
Если вы реализовывали такие объекты
с убытком, проверьте, куда отнесен убыток. Ведь в налоговом кодексе не
рассматривается порядок отражения
убыточных операций с неамортизируемым имуществом,
перечень которого представлен в пункте 2 статьи 256 Налогового кодекса.
Вполне возможно, что в соответствии
с учетной политикой и положениями статьи 268 Налогового кодекса такие операции
вы рассматриваете как операции по реализации товаров и прочего имущества, по
которым каких-либо ограничений по признанию убытка не существует. В статье 270
налогового кодекса такие расходы не поименованы, а под критерии расходов,
перечисленных в пункте 1 статьи 252, они попадают, так как произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Убытки при уступке права требования признаются в налоговой базе в зависимости от даты,
когда происходит такая уступка. Так, если право требования реализовано до
наступления предусмотренного договором срока платежа, то убыток принимается для
целей налогообложения в размере, не превышающем суммы процентов, которую
налогоплательщик заплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ. Этот убыток
отражается в строке 140 Приложения №3 к Листу 02 Налоговой декларации. Убыток,
превышающий эту сумму процентов, отражается в строке 150 того же приложения.
При уступке права требования долга
третьему лицу после наступления срока платежа по договору убытки принимаются
частями в составе внереализационных расходов. По
строке 160 Приложения № 3 отражается вся сумма убытка, по строке 170 — сумма
убытка, относящаяся к внереализационным расходам текущего
отчетного периода. Именно эта сумма позже включается в строку 200 Приложения №
2 к Листу 02.
Если компания, купив право
требования, реализует его, то эта операция квалифицируется как реализация
финансовых услуг.
Внимание! Убыток по такой операции для
целей налогообложения не принимается.
О других наиболее важных моментах определения
убытка для целей налогового учета поговорим в следующем номере.
