Н. И. Матвеева,
бухгалтер
Большинство предприятий торговли в своей деятельности использует программы для ЭВМ. При этом в рамках лицензионного договора предприятие торговли приобретает либо права на пользование программой для ЭВМ, либо исключительные права на данную программу. Бухгалтерский учет и налогообложение в данных ситуациях имеют существенные различия, которые рассмотрены в статье. Особое внимание уделено случаю приобретения программы для ЭВМ, когда срок действия лицензионного договора не установлен.
Программа для ЭВМ – это представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования программы в соответствии с ее назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети).
Копия программы, записанная на материальный носитель, представляет собой экземпляр программы для ЭВМ (п. 1 ст. 1268 ГК РФ, п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
В соответствии со ст. 1227 ГК РФ право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права) и право собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие объекты интеллектуальных прав, разграничиваются.
Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), посредством которого может быть выражен этот результат (п. 1 ст. 1227 ГК РФ). Таким образом, согласно п. 2 ст. 1227 ГК РФ переход права собственности на вещь не влечет одновременного перехода интеллектуальных прав.
В п. 23 постановления пленума ВС РФ от 19.06.2006 г. № 15 «О вопросах, возникших у судов при рассмотрении гражданских дел, связанных с применением законодательства об авторском праве и смежных правах» устанавливается следующее: авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, следовательно, передача прав на материальный объект не влечет передачу прав на использование произведения, т. е. приобретая программное обеспечение на магнитном носителе (диске), организация получает право собственности на диск и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы.
Изначально исключительные права на программу принадлежат ее разработчику (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
При последующей реализации разработчик может передать покупателю как исключительные, так и неисключительные права на программу. Обычно передаются неисключительные права (право пользования программой). Но в некоторых случаях, например, на программу, разрабатываемую специально для нужд конкретной организации, могут передаваться и исключительные права.
При приобретении программы важно внимательно ознакомиться с условиями лицензионного соглашения и выяснить, какие права на программу получает ее пользователь. От этого будет зависеть как бухгалтерский, так и налоговый учет приобретения программы. Зачастую в лицензионном договоре не определяется срок пользования приобретенной программой для ЭВМ.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения приобретения неисключительных прав на программу для ЭВМ предприятием торговли.
Согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогового учета затраты на приобретение программ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ.
В письмах Минфина России от 07.06.2011 г. № 03–03–06/1/330, от 07.06.2011 г. № 03–03–06/1/331 отмечается, что если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, то налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии.
Порядок признания расходов в налоговом учете установлен в ст. 272 НК РФ. В соответствии с ней в случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
ГК РФ устанавливает, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на 5 лет.
Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций, предприятие торговли вправе самостоятельно установить срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительного права на программные продукты будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли, но не менее 5 лет (письма Минфина России от 02.02.2011 г. № 03–03–06/1/52, от 29.01.2010 г. № 03–03–06/2/13, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 г. № 16–15/102331@).
По мнению специалистов налоговых органов (письма ФНС России от 13.05.2011 г. № КЕ-4–3/7756, от 29.11.2010 г. № ШС-17–3/1835), расходы на приобретение права на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования и учитывать в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ. Данное мнение базируется на том, что вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения и в этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика.
При этом специалисты Минфина России придерживаются иного мнения и, основываясь на подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, считают, что если покупка основного средства с программой сопровождается лицензионным договором, в котором предусмотрена выплата правообладателю вознаграждения, то сумма такого вознаграждения не включается в первоначальную стоимость основного средства, а учитывается на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ равномерно в течение срока договора.
Согласно п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 г. № 03–03–06/2/105, если в договоре такого условия нет, то вознаграждение включается в первоначальную стоимость приобретенных основных средств и списывается посредством начисления амортизации.
Согласно требованиям п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153 н, (далее – ПБУ 14/2007) приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами нематериальных активов.
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например, по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 «Нематериальный актив, полученный в пользование на основании лицензионного договора» (п. 39 ПБУ 14/2007).
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В случае когда неисключительное право на пользование программой передается на неопределенный срок, организация вправе самостоятельно установить период, в течение которого затраты на приобретение неисключительных прав будут списываться на счета учета производственных затрат (расходов на продажу).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Поскольку в бухгалтерском учете сумма вознаграждения лицензиара признается в составе расходов в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ, а в налоговом учете указанные расходы признаются единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (пп. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н)).
Возникновение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение отложенного налогового обязательства, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Операции по передаче на территории РФ неисключительных прав на программы для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежат обложению НДС согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Таким образом, лицензиар не предъявляет организации к уплате сумму НДС.
Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете приобретения неисключительных прав на программу для ЭВМ предприятием торговли в случае, когда срок действия лицензионного договора не установлен.
Пример 1
ООО «Малыш» в январе 2014 г. приобрело неисключительные права на использование программы для ЭВМ по лицензионному договору, срок которого не установлен. Стоимость неисключительных прав составила 60 000 руб. (без НДС). Оплата была произведена в январе 2014 г. Так как срок лицензионного договора не установлен, организация приняла решение о списании расходов, связанных с приобретением программы, в течение 5 лет.
В бухгалтерском учете ООО «Малыш» будут сделаны следующие бухгалтерские записи.
Январь 2014 г.:
– отражены затраты по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения по лицензионному договору, срок которого не установлен:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 60 000 руб.;
– оплачено обязательство перед поставщиком за предоставленные неисключительные права на использование программы для ЭВМ:
Дебет счета 60
Кредит счета 51 «Расчетные счета» 60 000 руб.;
– принят на забалансовый учет объект нематериальных активов, полученный в пользование (на основании лицензионного договора):
Дебет счета 012 «Нематериальный актив, полученный в пользование на основании лицензионного договора» 60000 руб.;
– отражено возникновение отложенного налогового обязательства (60 000 руб. х 20%):
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» 12 000 руб.
Февраль 2014 г.:
– списана часть расходов будущих периодов (60 000 руб./ 5 лет/ 12 мес):
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»
Кредит счета 97 1000 руб.;
– отражено частичное списание отложенного налогового обязательства (1000 руб. х х 20%):
Дебет счета 77
Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 200 руб.
Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.
Документальным подтверждением расходов, связанных с приобретением неисключительного права на использование программы для ЭВМ, являются:
– лицензионный договор;
– акт приемки-передачи неисключительных прав на использование программного обеспечения;
– накладная ТОРГ-12 на материальный носитель (диск).
Если на программу, которая будет использоваться в деятельности организации более 12 месяцев, передаются исключительные права, то в бухгалтерском учете покупателя она признается нематериальным активом независимо от ее стоимости (п. 3 ПБУ 14/2007).
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость НМА.
При формировании первоначальной стоимости объектов НМА, приобретаемых на стороне или создаваемых силами организации, не могут быть учтены некоторые виды расходов. Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.
Стоимость нематериальных активов организации погашается по мере начисления амортизации.
Амортизация нематериальных активов – отчисления, включаемые в себестоимость продукции, для погашения постепенной утраты стоимости и обесценивания отдельных объектов нематериальных активов в течение установленного срока их полезного использования.
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
На основании принятых сроков (объемов) полезного использования производится начисление амортизации или проводится прямое погашение нематериального актива.
При начислении амортизации применяются два подхода:
1) учет сумм амортизации ведется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;
2) производится прямое погашение стоимости нематериального актива без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
С первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизация по нематериальному активу исчисляется исходя из срока его полезного использования, который представляет собой период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). Таким образом, организация торговли самостоятельно определяет период, в течение которого она будет амортизировать программу.
В налоговом учете такая программа также признается нематериальным активом, но только при условии, что ее стоимость превышает 40 000 руб. Объясняется это тем, что нематериальные активы в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся к амортизируемому имуществу (п. 3 ст. 257 НК РФ).
А амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость такой программы будет 40 000 руб. и менее, то она нематериальным активом в налоговом учете не признается и затраты на ее приобретение списываются в расходы на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Если программа признана в налоговом учете нематериальным активом, то амортизация по ней также начисляется исходя из срока ее полезного использования. Этот срок в отношении программ для ЭВМ налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он не может быть менее 2 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Рассмотрим на примере бухгалтерский учет приобретения исключительных прав на программу для ЭВМ.
Пример 2
ООО «Малыш» в январе 2014 г. приобрело исключительные права на использование программы для ЭВМ за 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18%). Дополнительно предприятие оплатило консультационные услуги по выбору предприятия-поставщика в сумме 2360 руб. (в т. ч. НДС 18%). В январе 2014 г. объект нематериальных активов был принят в эксплуатацию. Организация применяет линейный метод начисления амортизации нематериальных активов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Амортизация начисляется с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Срок полезного использования был определен 2 года.
В бухгалтерском учете ООО «Малыш» будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
январь 2014 г.:
– отражены затраты по приобретению исключительного права на использование программного обеспечения (118 000 руб. – (118 000 руб. ? 18%/118%)):
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 60 100 000 руб.;
– отражен налог на добавленную стоимость по приобретенным исключительным правам на использование программного обеспечения (118 000 руб. ? 18%/118%):
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям»
Кредит счета 60 18000 руб.;
– отражены затраты на консультационные услуги по выбору предприятия-поставщика (2 360 руб. – (2 360 руб. ?18%/118%)):
Дебет счета 08
Кредит счета 60 2 000 руб.;
– отражен налог на добавленную стоимость по предоставленным консультационным услугам (2 360 руб. ? 18%/118%):
Дебет счета 19
Кредит счета 60 360 руб.;
– объект нематериальных активов принят в эксплуатацию (100 000 руб. + 2 000 руб.):
Дебет счета 04 «Нематериальные активы»
Кредит счета 08 102 000 руб.;
– принят к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенному объекту нематериальных активов (18 000 руб. + 360 руб.):
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит счета 19 18 360 руб.;
– оплачен счет продавца исключительных прав на программу для ЭВМ:
Дебет счета 60
Кредит счета 51 118000 руб.;
– оплачены консультационные услуги:
Дебет счета 60
Кредит счета 51 2360 руб.
Начиная с февраля 2014 г. в бухгалтерском учете ООО «Малыш» на данный нематериальный актив будет начисляться амортизация. Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации, которая будет начисляться и в бухгалтерском, и в налоговом учете на исключительные права на пользование программой для ЭВМ.
Годовая норма амортизации = 100%/2 года = 50%.
Годовая сумма амортизационных отчислений = 102 000 руб. ? 50% = 51 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации = 51 000 руб./12 мес. =4 250 руб.
Февраль 2014 г.:
– начислена амортизация на исключительные права на пользование программой для ЭВМ:
Дебет счета 44
Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» 4250 руб.
Таким образом, нематериальные активы – это объекты интеллектуальной собственности, то есть объекты, которые не имеют физической (материально-вещественной) структуры, но могут быть отделены от другого имущества, могут быть оценены и используются не менее 1 года и если они куплены не для перепродажи и права на них подтверждены документально, в том числе программы для ЭВМ.
