И. Стародубцева,
аудитор-эксперт
Одним из спорных вопросов на сегодняшний день, который не разрешен в законодательном порядке, является порядок налогообложения движимого имущества, входящего в состав недвижимого объекта. Почвой для этих споров является отсутствие в налоговом законодательстве определения «движимого имущества». В этом случае, руководствуясь нормами ст. 11 НК РФ, обратимся к положениям гражданского законодательства.
Движимый объект в составе недвижимого объекта
В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся: земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства), а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Однако установленный п. 1 ст.
130 ГК РФ перечень не является закрытым, поскольку Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
К движимому имуществу относятся вещи, не признаваемые недвижимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
Как видим, приведенные формулировки не являются четкими. Наиболее частые споры возникают по так называемым сложным объектам. Нередко движимое имущество входит в состав недвижимого имущества и зарегистрировано как сложная вещь (ст. 134 ГК РФ).
В одном из арбитражных судов (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 г. № А32-43553/2013) рассматривался спор относительно правомерности формирования единого инвентарного объекта, состоящего из здания и систем инженерно-технического обеспечения (водо-, газо и электроснабжение, канализация, отопление, лифты, эскалаторы), которые сами по себе не являются недвижимыми объектами.
Правила определения состава одного инвентарного объекта в отношении зданий и сооружений установлены в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (далее по тексту – ОКОФ), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359, а также в Федеральном законе от 30.12.2009 г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений». Именно к этим документам обращаются суды, рассматривая вопросы учета сложных объектов в качестве единого инвентарного объекта.
Так, согласно ОКОФ в состав объектов недвижимости входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, которые включают в себя:
– систему отопления, с учетом котельной установки для отопления (если последняя находится в самом здании);
– внутреннюю сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;
– внутреннюю сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;
– внутреннюю телефонную и сигнализационную сети;
– вентиляционные устройства общего назначения;
– подъемники и лифты.
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.
По данному вопросу неоднократно приводили разъяснения специалисты финансового ведомства (письма Минфина РФ от 26.05.2014 г. № 03-05-05-01/25079, от 04.03.2014 г. № 03-05-05-01/9272, от 04.10.2013 г. № 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 г. № 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 г. № 03-05-05-01/11960, от 29.03.2013 г. № 03-05-05-01/10050, от 27.03.2013 г. № 03-05-05-01/9648, от 25.02.2013 г. № 03-05-05-01/5288).
Лейтмотив разъяснений сводится к следующему: если движимые объекты, входящие в состав недвижимости, неразрывно связаны с ней и перемещение этих объектов невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества, то они облагаются налогом на имущество в том порядке, что и недвжимость. При этом не имеет значения порядок учета таких объектов: учитываются они как отдельные инвентарные объекты либо в составе единого комплекса недвижимого имущества. К таким объектам относятся лифты, эскалаторы, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети и другие коммуникации внутри здания.
Такую позицию поддерживают арбитражные суды. Как отмечено в решении арбитражного суда Ростовской области от 24.11.2014 г. № А53-15729/2014, «производственное оборудование, в частности, прокатный стан, внесению в кадастр объектов недвижимости, а следовательно, регистрации в ЕГРП не подлежит, поэтому отсутствие государственной регистрации спорного объекта не может быть основанием для неначисления налога на имущество организаций».
При этом не подлежит налогообложению налогом на имущество движимое имущество в составе недвижимости, не требующее монтажа, перемещение которого не причинит несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества и которое может использоваться вне объекта недвижимости.
Это могут быть пожарная и охранная сигнализация, отдельно установленные кондиционеры (не входящие в систему кондиционирования зданий, которые легко демонтируются без ущерба назначению недвижимости), средства видеонаблюдения, компьютеры.
Однако если движимое имущество является частью недвижимого имущества (например, здания), которое не является объектом налогообложения, то оно также не признается объектом налогообложения (письмо Минфина РФ от 10.06.2014 г. № 03-05-05-01/28039). В данном письме рассмотрена ситуация, когда движимый объект является частью здания, представляющего собой объект культурного наследия, и не подлежит обложению налогом на имущество.
При рассмотрении арбитражного спора (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2014 г. № А55-5602/2014), касающегося возможности отдельного учета основных средств, входящих в состав общей установки, судьями проанализирована правомерность подобного подхода. Для вынесения решения в пользу налогоплательщика суд руководствовался следующими доводами:
1) все объекты, входящие в состав установки, учтенные заявителем как отдельные основные средства, имеют самостоятельный вид, т. е. код ОКОФ. Классификатором рассматриваются как самостоятельные объекты основных средств:
– цистерны (баки), резервуары и другие емкости (код ОКОФ 12 2812030);
– трубопроводы технологические (код ОКОФ 12 0001110);
– эстакады (код ОКОФ 12 2812010);
– емкости для сжатого или сжиженного газа из черного металла и алюминия (код ОКОФ 12 2812010);
– конденсатопровод и продуктопровод магистральный (код ОКОФ 12 4521359);
– здания (кроме жилых) (код ОКОФ 11 0000000).
2) здание КИП ИП-4 (отделение № 7) инвентарный номер Н399, в составе которого налоговый орган считает необходимым учитывать стоимость остальных объектов установки, согласно ОКОФ, также подлежит учету как отдельный объект основных средств.
Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.
Таким образом, здания, технологические трубопроводы, цистерны, резервуары, эстакады рассматриваются Классификатором как отдельные самостоятельные объекты.
А поэтому суд первой инстанции обоснованно признал ошибочным утверждение налогового органа о том, что налогоплательщик должен учитывать спорные объекты в качестве единого инвентарного объекта, поскольку работы по техническому перевооружению основных средств производились подрядными организациями по одному договору и как по комплексу объектов, а не отдельно. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26 н) и иные акты законодательства о бухгалтерском учете не предусматривают возможности объединения нескольких инвентарных объектов в один, в том числе и тогда, когда предприятием произведено техперевооружение объектов по одному договору или проекту.
Следует отметить, что аналогичные решения выносились и ранее (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 г. № А65-30918/2011, Определение ВАС РФ от 12.08.2010 г. № ВАС-10297/10, от 16.05.2008 г. № 6047/08).
Еще одним камнем преткновения является порядок обложения налогом на имущество капитальных вложений в объекты движимого имущества.
Принятые к учету в составе основных средств с 01.01.2013 г. капитальные вложения в объекты движимого имущества также не подлежали налогообложению налогом на имущество организаций (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, письмо Минфина РФ от 15.03.2013 г. № 03-05-05-01/8051). Начиная с 1 января 2015 г. эти объекты учитываются в перечне льготируемых объектов и не облагаются налогом на имущество на основании п. 25 ст. 381 НК РФ.
Но если речь идет о произведенных арендатором капитальных вложениях в арендованный объект недвижимого имущества, то ситуация меняется.
В этом случае произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (т. е. стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет в качестве основных средств после 01.01.2013 г., подлежат налогообложению до их выбытия, и положение подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется (решение арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2014 г. № А40-76013/2014. письма Минфина РФ от 03.06.2013 г. № 03-05-05-01/20161, от 24.05.2013 г. № 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 г. № 03-05-05-01/12447).
Это означает, что с 1 января 2015 г. по таким капитальным вложениям арендатора в арендованные объекты недвижимого имущества нельзя применить льготу, предусмотренную п. 25 ст. 381 НК РФ. А в отношении капитальных вложений в объекты движимого имущества, которые приняты на учет после 01.01.2013 г., будет по-прежнему распространяться льготный порядок налогообложения, предусмотренный п. 25 ст. 381 НК РФ.
Алгоритм расчета налога на имущество
Сразу отметим, что общий порядок исчисления авансовых платежей (налога) по налогу на имущество не изменился.
Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога на имущество вправе не устанавливать отчетные периоды (ст. 379 НК РФ).
Напомним, что по итогам отчетных периодов налогоплательщик обязан представлять налоговые расчеты по налогу на имущество, а по итогам календарного года – налоговую декларацию (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Сроки представления налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество в 2015 г. следующие:
– за I квартал 2015 г. – в срок до 30 апреля 2015 г.;
– за I полугодие 2015 г. – до 30 июля 2015 г.;
– за 9 месяцев 2015 г. – до 30 октября 2015 г.
Срок представления налоговой декларации по налогу на имущество за 2015 г. – до 30 марта 2016 г.
В отношении нововведения в части налогообложения движимых объектов налоговая служба выпустила разъяснения (письмо ФНС РФ от 20.01.2015 г. № БС-4-11/503), в котором подчеркнула, что если организация приобретает оборудование, относящееся к III – Х амортизационным группам после 1 января 2015 г., то редакция подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на него не распространяется.
Однако данное имущество может льготироваться на основании п. 25 ст. 381 НК РФ. А в п. 25 ст. 381 НК РФ речь идет о движимом имуществе, принятом на учет после 1 января 2013 г., без указания диапазона амортизационных групп. Но, исходя из метода исключения (имущество I – II амортизационных групп не является объектом налогообложения независимо от даты принятия на учет такого имущества), к льготируемому имуществу отнесено имущество III – Х амортизационных групп.
Представим в таблице новый порядок обложения налогом на имущество движимых объектов:
Проанализируем действия новых правил расчета авансовых платежей (налога на имущество) в различных ситуациях.
Пример 1
Организация «Лютик» получила от ликвидируемой организации автомобиль в январе 2013 г.
Поскольку автомобиль принят к учету после 1 января 2013 г., то организация «Лютик» не включала остаточную стоимость автомобиля в расчет авансовых платежей по налогу на имущество.
Однако ситуация поменялась в 2015 году. Начиная с I квартал 2015 г. организация «Лютик» должна облагать остаточную стоимость автомобиля, полученного от ликвидированной организации, на общих основаниях.
Предположим, что автомобиль включен в третью амортизационную группу (согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 г. № 1, ОКОФ 15 3410010), установленный срок использования транспортного средства – 4 года. Остаточная стоимость автомобиля на каждую отчетную дату составила:
Исходя из приведенных данных, организация «Лютик» должна рассчитать авансовые платежи по налогу на имущество за I квартал 2015 г. следующим образом:
1. Рассчитаем среднюю стоимость облагаемого налогом имущества:
(15 000 руб. + 12 000 руб. + 9000 руб. + 6000 руб.) / 4 = 10 500 руб.
2. Рассчитаем сумму авансового платежа:
10 500 руб. . 2,2% . 1/4 = 58 руб.
Организация «Лютик» не должна представлять уточненные декларации за периоды 2013–2014 гг.
Организации не должны забывать о том, что новая обязанность налогообложения возникает также по полученному имуществу от взаимозависимых лиц.
Однако если полученное от взаимозависимых лиц имущество относится к I–II амортизационным группам, то объекта налогообложения не возникает.
Пример 2
Организация «Лютик» получила от своего директора оборудование деревообрабатывающее для производства мебели (ОКОФ – 14 2922643) в марте 2013 г.
Оборудование включено в четвертую амортизационную группу (согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ от 01.01.2002 г. № 1, ОКОФ 14 2922643), установленный срок использования транспортного средства – 6 лет. Поскольку оборудование принято к учету после 1 января 2013 г., то организация «Лютик» не включала остаточную стоимость движимого имущество в расчет авансовых платежей по налогу на имущество.
Однако ситуация поменялась в 2015 году. Начиная с I квартал 2015 г. организация «Лютик» должна облагать остаточную стоимость оборудования, полученного от директора организации, на общих основаниях.
Так же как и в предыдущем случае, у организации «Лютик» нет необходимости представлять уточненные декларации за периоды 2013–2014 гг.
Приведем порядок расчета авансовых платежей по налогу на имущество за I квартал 2015 г. в остальных случаях. Но для начала имеет смысл поговорить об организации раздельного учета.
Поскольку законодательством установлен различный порядок налогообложения в отношении движимого имущества, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет. Прежде всего, раздельный учет должен быть организован таким способом, чтобы на основе его данных можно было заполнить налоговый расчет по авансовым платежам (налоговую декларацию) по налогу на имущество.
Одним из способов ведения раздельного учета (в части движимых объектов) является разбивка основных средств по группам путем открытия соответствующих субконто. Например, к счету 01 «Основные средства» могут быть открыты следующие субконто:
– имущество, не подлежащее налогообложению;
– льготируемое имущество;
– имущество, подлежащее налогообложению.
Аналогичные субконто могут быть открыты к счету 02 «Амортизация основных средств»:
– амортизация по имуществу, не подлежащему налогообложению;
– амортизация по льготируемому имуществу;
– амортизация по облагаемому имуществу.
Пример 3
Организация «Лютик» имеет на балансе следующие объекты основных средств, сгруппированные на соответствующих счетах (в рублях):
Рассчитаем среднюю остаточную стоимость имущества, подлежащего налогообложению.
К таким основным средствам относится имущество III – Х амортизационных групп, принятое на баланс до 1 января 2013 г.:
(5 000 000 руб. + 4 700 000 руб. + 4 400 000 руб. + 4 100 000 руб.) / 4 = 4 550 000 руб.
Рассчитаем сумму авансового платежа за I квартал 2015 г:
4 550 000 руб. . 2,2% / 4 = 25 025 руб.
Приведем образец заполнения налогового расчета по авансовым платежам по налогу на имущество по форме, утвержденной приказом ФНС РФ от 24.11.2011 г. № ММВ-7-11/895 «Об утверждении форм и форматов представления в электронном виде налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения».
Следует отметить, что в связи с внесенными изменениями в порядок обложения движимых объектов форма налогового расчета по авансовым платежам (налоговой декларации) по налогу на имущество пока не изменилась. А поэтому при формировании налогового расчета по авансовому платежу (налоговой декларации) по налогу на имущество следует руководствоваться разъяснениями налоговых органов, приведенными в письме ФНС РФ от 12.12.2014 г. № БС-4-11/25774.
В вышеприведенном письме указано, что до внесения официальных изменений в приказ ФНС РФ от 24.11.2011 г. № ММВ-7-11/895 при заполнении налоговых деклараций по налогу на имущество организаций начиная с налогового и отчетных периодов 2015 года налогоплательщиками, заявляющими право на льготу по п. 25 ст. 381 НК РФ, по строке с кодом 160 раздела 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), заполняемого в отношении указанного имущества, должен быть указан присвоенный данной налоговой льготе код 2010257.
Для тех налогоплательщиков, которые заявляют право на льготу на основании п. 26 ст. 381 НК РФ (в отношении имущества, учитываемого на балансе организации – участника свободной экономической зоны Крымского федерального округа, на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем принятия на учет указанного имущества), по строке с кодом 130 раздела 2 налоговой декларации по налогу (налогового расчета по авансовому платежу), заполняемого в отношении указанного имущества, должен быть указан присвоенный данной налоговой льготе код 2010258.
При определении необходимости представлять налоговый расчет (налоговую декларацию) по авансовым платежам по налогу на имущество необходимо учитывать следующие ситуации:
1) на балансе организации учтено полностью самортизированное имущество. В этой ситуации нужно все равно представлять налоговую отчетность до того момента, когда имущество не будет списано с баланса (письмо ФНС РФ от 08.02.2010 г. № 3-3-05/128). Таким образом, если в учете у организации числится только такое имущество, то подается нулевая отчетность по авансовым платежам (налогу на имущество);
2) на балансе организации отсутствуют основные средства. В этой ситуации не нужно представлять налоговую отчетность (письмо Минфина РФ от 17.04.2012 г. № 03-02-08/41).
Для заполнения налогового расчета по авансовым платежам по вышеприведенной форме необходимо сгруппировать данные по остаточной стоимости льготируемого имущества и имущества, признаваемого объектом налогообложения на каждую отчетную дату (в рублях):
Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль налог на имущество и авансовые платежи по нему признаются в составе прочих расходах, связанных с производством и реализацией:
– на дату начисления – для налогоплательщиков, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ);
– на дату оплаты – для налогоплательщиков, исчисляющих налог на прибыль по кассовому методу (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Резюме
В заключение статьи отметим, что внесенные изменения в порядок обложения движимого имущества, в первую очередь, скажутся на налогоплательщиках, получивших движимое имущество в ходе реорганизации, ликвидации организации либо от взаимозависимых лиц.
Для остальных категорий налогоплательщиков глобальных изменений нет.
Однако необлагаемое ранее движимое имущество отражается теперь в льготируемой категории (п. 25 ст. 381 НК РФ).
Как показано в примере № 3, такое имущество приводится в налоговом расчете по авансовым платежам (налоговой декларации) обособленно. Это означает, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы могут запросить документы, подтверждающие заявленные налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Истребуемыми документами могут являться акты о приеме-передаче объектов основных средств, инвентарная карточка учета объекта основных средств. При ненадлежащем оформлении первичных документов, подтверждающих принятие к учету основных средств, налоговые органы могут отказать в предоставлении льготы.
