Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №3 год - 2015
М. А. Мосейчук
С 2015 г. существенно меняются правила использования иностранной рабочей силы. Во-первых, это обусловлено началом функционирования с данного периода времени Евразийского экономического союза, договор о создании которого был подписан в г. Астане 29 мая 2014 г. (далее по тексту статьи для краткости – Договор о ЕАЭС).
Во-вторых, с января 2015 г. вступили в силу многочисленные изменения, принятые Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации». В том числе изменениям были подвергнуты положения Федерального закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее по тексту – Федеральный закон № 115-ФЗ).
Особенности регулирования труда работников из числа иностранных граждан и лиц без гражданства определяются в соответствии с положениями гл. 50.1 ТК РФ, введенной Федеральным законом от 1 декабря 2014 г. № 409-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации и ст. 13 Федерального закона «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» изменений, связанных с особенностями регулирования труда работников, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства».
Напомним, что в случае нарушения установленных норм и правил привлечения указанных лиц к трудовой деятельности предусмотрены жесткие меры административной ответственности.
Необходимо также учитывать, что законодательно установленные требования и положения в полной мере распространяются не только на работодателей, но и на заказчиков работ (услуг). Если с иностранным гражданином или лицом без гражданства заключается договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), выступающая в качестве заказчика по такому договору сторона также обязана учитывать требования Федерального закона № 115-ФЗ.
В предыдущих номерах журнала были исследованы вопросы определения правового статуса занятых на территории России иностранных лиц и лиц без гражданства, условия привлечения указанных лиц к трудовой деятельности в России и особенности регулирования трудовых отношений с данными лицами.
Особенности оплаты труда иностранных сотрудников и регулирования трудовых отношений
В силу положений ТК РФ и ст. 13 Федерального закона № 115-ФЗ не допускается дискриминация иностранных граждан при приеме их на работу и при решении вопросов оплаты за их трудовую деятельность.
Соответственно, данная категория лиц по общеустановленным правилам пользуется всеми правами в части заработной платы, льгот, гарантий и компенсаций, связанных с трудовой деятельностью. В частности, заработная плата иностранных граждан должна составлять не менее минимального размера оплаты труда. С 1 января 2015 г. федеральное значение МРОТ составляет 5965 руб. в месяц (до этого – 5554 руб. в месяц). Однако в данном случае в первую очередь необходимо учитывать региональное значение МРОТ.
При всем этом в отношении иностранных сотрудников могут устанавливаться отдельные особенности регулирования трудовых отношений, предоставления льгот, гарантий и компенсаций. В частности, не все они пользуются правом на получение пособий по социальному страхованию.
Также необходимо учитывать, что рассматриваемая категория лиц может быть уволена по дополнительным основаниям, предусмотренным трудовым законодательством. Имеются в виду положения ст. 327.6 ТК РФ, рассмотренные в предыдущем номере журнала.
О возможности выплаты заработной платы иностранным гражданам в рублях
При осуществлении расчетов с иностранными гражданами по оплате труда возникает закономерный вопрос: не следует ли в данном случае учитывать ограничения, установленные валютным законодательством Российской Федерации?
В связи с этим обращают на себя внимание нормы постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 марта 2008 г. № 15693/07. Как следует из данного документа, совершаемая при выдаче российским юридическим лицом иностранным гражданам наличных денежных средств в валюте Российской Федерации в качестве заработной платы валютная операция разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании. В связи с этим она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций, совершение которых образует административное правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ.
Несколько иная позиция была высказана в письме Росфиннадзора (б/н) «О выплате заработной платы физическим лицам – нерезидентам».
Отмечено, что в соответствии с положениями части второй ст. 14 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» юридические лица из числа резидентов могут осуществлять без использования банковских счетов в уполномоченных банках расчеты с физическими лицами – нерезидентами в наличной валюте Российской Федерации только по договорам розничной купли-продажи товаров, а также расчеты при оказании указанным физическим лицам на территории Российской Федерации транспортных, гостиничных и других услуг, оказываемых населению.
По мнению Росфиннадзора, Федеральным законом № 173-ФЗ не оговорена возможность выплаты в наличной валюте Российской Федерации физическим лицам – нерезидентам заработной платы.
Напомним, что в смысле валютного законодательства под нерезидентами понимаются следующие категории лиц:
– граждане Российской Федерации, постоянно проживающие в иностранном государстве не менее 1 года, в т. ч. имеющие выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство, либо временно пребывающие в иностранном государстве не менее 1 года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее 1 года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее 1 года;
– временно проживающие и временно пребывающие на территории России иностранные граждане и лица без гражданства.
В связи с изложенным физическим лицам из числа нерезидентов заработную плату рекомендуется выплачивать посредством перечислений на счет в уполномоченном банке. По мнению Росфиннадзора, такого рода требования не противоречат положениям ТК РФ.
Следует также учитывать, что нельзя измерять заработок работника в иностранной валюте. В частности, Роструд в письме от 10 октября 2006 г. № 1688-6-1 указал на то, что размеры выплат по оплате труда (включая величину должностного оклада) должны во всех документах указываться в рублях.
Соответствующие выводы данного органа базируются на положениях ст. 131 ТК РФ, согласно которой выплата заработной платы должна производиться в денежной форме в валюте Российской Федерации, а именно в рублях. Поскольку выплачиваться заработная плата должна в рублях, то и устанавливать ее следует в рублях. С такой логикой можно долго спорить, но именно на рассматриваемые разъяснения данного органа власти свое внимание будут обращать сотрудники трудовой инспекции и иные проверяющие.
Предварительные расходы в связи с привлечением к труду иностранных граждан
В случае если иностранный гражданин привлекается к трудовой деятельности по предварительной договоренности с работодателем, последний может нести расходы по возмещению расходов при переезде на работу в другую местность. Такие расходы определены ст. 169 ТК РФ, а потому считаются «предусмотренными действующим законодательством» со всеми вытекающими последствиями.
Если указанные расходы оговорены заключенным с работником трудовым договором, они в полной мере признаются в целях налогообложения прибыли. При этом важно, чтобы проездные документы и документы на провоз имущества были датированы датой после заключения между сторонами трудового договора. Дата же начала фактической работы по договору может быть более поздней, чем дата заключения самого договора.
Аналогично приведенные расходы не должны облагаться налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
Статус иностранного сотрудника и определяем ставку НДФЛ
С 2007 г. физические лица признаются налоговыми резидентами при условии, что они находятся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Любой выезд за пределы Российской Федерации (в том числе командировка) исключается из периода, учитываемого для определения налогового статуса налогоплательщика. Исключение сделано только для случаев выезда на краткосрочное (до 6 месяцев) лечение или обучение.
При определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения физическим лицом каждого из доходов. При этом учитывается период, начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).
Дни приезда и дни отъезда засчитываются в счет дней пребывания на территории Российской Федерации.
В качестве документов, которые могут подтверждать срок фактического нахождения сотрудника в Российской Федерации, на основании которого определяется его налоговый статус, могут являться:
– справки, подготовленные на основании сведений табеля учета рабочего времени;
– копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
– квитанции о проживании в гостинице;
– проездные документы и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Приведенный перечень документов был дополнен ФНС России (см. письмо от 5 марта 2013 г. № ЕД-3-3/743) свидетельством о регистрации по месту временного пребывания. При этом данные положения вызывают отдельные вопросы. Если уж миграционная карта не принимается в качестве документа, подтверждающего пребывание на территории России, то свидетельство о регистрации тем более таким документом являться не может.
Важность правильного определения налогового статуса иностранных сотрудников обусловливается прежде всего разными ставками, по которым удерживается налог на доходы физических лиц. Если иностранный сотрудник в целях применения положений гл. 23 НК РФ не может быть отнесен к налоговым резидентам Российской Федерации, его доходы в виде заработной платы, вознаграждения по договору гражданско-правового характера и т. д. облагаются по ставке 30%.
Исключения определены по отношению к следующим доходам иностранных специалистов:
– от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ – в данном случае заработная плата облагается по ставке 13%, а все иные доходы (материальная помощь, материальная выгода в виде оплаты за данное лицо товаров, работ и услуг и т. п.) – в общеустановленном порядке исходя из того, признается рассматриваемое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет;
– от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, – применяется ставка в размере 13% независимо от статуса соответствующего лица;
– от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%;
– от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%;
– от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ (определяет особенности налогообложения доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента), в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.
По ставке 13% с первого дня работы облагаются также доходы от трудовой деятельности граждан Беларуси, Казахстана и Армении, которые с 2015 г. входят в ЕАЭС.
Доходы в виде дивидендов лиц из числа нерезидентов облагаются по ставке 15%.
Вид на жительство или разрешение на временное проживание в качестве документов, подтверждающих пребывание на территории Российской Федерации, рассматриваться также не могут. Например, в соответствии с частью первой ст. 2 Федерального закона № 115-ФЗ вид на жительство представляет собой документ, подтверждающий право иностранного гражданина или лица без гражданства на постоянное проживание в Российской Федерации, а также их право на свободный выезд и въезд в страну. То есть вид на жительство подтверждает право физического лица на проживание в Российской Федерации, а не является документом, подтверждающим фактическое время его нахождения на территории страны.
Определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в Российской Федерации НК РФ не предусмотрено. На это было указано в письме Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-04-06-01/200.
Физическое лицо может представить своему работодателю и (или) иному налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом, самостоятельно или по запросу налогового агента.
Как отмечено в письме Минфина России от 26 октября 2007 г. № 03-04-0601/362, действующим законодательством не запрещено представление подтверждающих документов по почте.
Нотариальное заверение копий таких документов, а также нотариальное заверение их перевода на русский язык не требуется.
«Резидентство» соответствующего физического лица должно определяться за любой 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарному году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). 183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев.
При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения соответствующего физического лица в Российской Федерации, т. е. учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда.
183 календарных дня должны исчисляться в течение 12 месяцев, непосредственно предшествующих дате выплаты дохода. Например, при выплате заработной платы за январь 2015 г. «резидентство» физического лица следует устанавливать за период с 1 февраля 2014 г. по 31 января 2015 г., при выплате заработной плате за февраль 2015 г. – за период с 1 марта 2014 г. по 28 февраля 2015 г. и т. д.
При осуществлении выплат не в виде заработной платы, отсчет 12-месячного периода производится за период, непосредственно предшествующий дате выплаты дохода. Например, при выплате «отпускных» сумм 25 марта 2015 г., 12-месячный расчетный период для определения резидентства определяется с 26 марта 2014 г. по 25 марта 2015 г.
Особенности исчисления НДФЛ с доходов граждан государств ЕАЭС
В соответствии с положениями ст. 73 Договора о ЕАЭС в случае, если одно государство – член Евразийского экономического союза в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в данном государстве, такой доход облагается в первом государстве с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц – налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого государства.
При этом в той же ст. 73 Договора отмечено, что приведенные положения применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму.
Исходя из приведенных положений доходы в связи с работой по найму, полученные гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения, с 1 января 2015 г. облагаются по налоговой ставке 13% начиная с первого дня их работы на территории Российской Федерации.
Применение положений Договора о ЕАЭС подтверждено в письме Минфина России от 27 января 2015 г. № 03-04-07/2703 и письме ФНС России от 3 февраля 2015 г. № БС-4-11/1561.
С учетом «специфической» трактовки понятия «доходы по найму» («доходы от осуществления трудовой деятельности»), используемой официальными органами, ставку 13% рекомендуется с первого дня работы применять именно к доходам в виде заработной платы, к пособиям по временной нетрудоспособности, суммам оплаты отпуска. К таким доходам, как материальная помощь, материальная выгода в виде оплаты за работника товаров (работ, услуг), включая суммы оплаты стоимости аренды жилья, до выхода соответствующих разъяснений рекомендуется применять понятие налогового резидентства, и до момента пребывания на территории России в течение 183 календарных дней в течение календарного года облагать доходы по ставке 30%.
Стандартные вычеты могут предоставляться гражданам Беларуси, Казахстана и Армении с первого дня работы, т. к. в данном случае применению подлежит налоговая ставка в 13%, закрепленная в п. 1 ст. 224 НК РФ.
Возникает вопрос о необходимости перерасчета НДФЛ в случае увольнения иностранцев с работы в условиях, когда в текущем календарном году они не отработают на дату увольнения на территории России 183 календарных дня. Поскольку налогообложение доходов согласно международному договору должно производиться точно так же, как с граждан России, такой перерасчет (который производился ранее) под вопросом. Опять же, в ближайшее время ожидаются разъяснения по данному вопросу со стороны уполномоченных органов власти.
Представляется, что перерасчет налога при увольнении работника производить не следует. В любом случае при прояснении данного вопроса в последующем у работодателей будет время для производства такого расчета и представления справки 2-НДФЛ о невозможности удержания налога до 1 февраля 2016 г.
Особенности исчисления НДФЛ с выплат в пользу беженцев и лиц, получивших убежище на территории России
В соответствии с Федеральным законом от 4 октября 2014 г. № 285-ФЗ «О внесении изменений в статьи 217 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» было установлено, что обложение доходов от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства из числа признанных беженцами или получившими временное убежище на территории России будет осуществляться с первого дня работы по ставке 13%.
При этом такое решение коснулось периода с 1 января 2014 г., в связи с чем налоговые агенты (работодатели) обязаны были в прошлом году перерассчитать НДФЛ с указанных лиц и произвести возврат излишне удержанного налога в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ. Необходимость осуществления перерасчета и возврата налога самим налоговым агентом была подтверждена в письме Минфина России от 22 декабря 2014 г. № 03-04-07/66412.
Однако в отношении указанной категории лиц (беженцы и лица, получившие временное убежище на территории России) необходимо также определять резидентство. Как минимум это следует производить для:
1) определения ставки НДФЛ в отношении доходов, которые нельзя считать полученными от осуществления трудовой деятельности, и к которым можно отнести суммы материальной помощи, материальной выгоды в виде оплаты за работника товаров (работ, услуг) и т. д. – указанные доходы рекомендуется облагать по ставке 30%, если сотрудник не может быть признан резидентом Российской Федерации;
2) определения права работника на получение стандартных налоговых вычетов.
Как отмечено в письме ФНС России от 30 октября 2014 г. № БС-3-11/3689, если иностранный гражданин или лицо без гражданства, признаваемое беженцем или получившее временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», не является налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы облагаются по ставке 13%, предусмотренной п. 3 ст. 224 НК РФ, то вычеты, предусмотренные ст. 218–221 Кодекса, не предоставляются.
Объясняется такой вывод тем, что согласно п. 3 ст. 210 НК РФ именно только для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (а ставка в 13% для рассматриваемой категории лиц зафиксирована в п. 3 ст. 224 НК РФ), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ.
Особенности исчисления НДФЛ с выплат в пользу высококвалифицированных специалистов
В соответствии с положениями п. 3 ст. 224 НК РФ доходы от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ облагаются по налоговой ставке 13%.
При этом согласно сложившемуся мнению Минфина России и ФНС России (см., в частности, письмо Минфина России от 13 августа 2014 г. № 03-04-06/40453) указанная ставка с выплат в пользу ВКС может применяться с первого дня работы исключительно к доходам в виде заработной платы.
Не может применяться ставка в 13% с первого дня работы в отношении таких доходов, как:
– доходы в натуральной форме, включая оплату организациями (полностью или частично) за лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (см. письмо Минфина России от 13 августа 2014 г. № 03-04-06/40543);
– суммы материальной помощи;
– суммы доплаты к ежегодному оплачиваемому отпуску, ежемесячной компенсации расходов на питание и расходов на корпоративный автомобиль, ежемесячной компенсации затрат на аренду жилья, единовременной компенсации на обустройство при переезде в Россию (см. письмо Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-04-06/6-158);
– суммы среднего заработка за период отпуска (письмо Минфина России от 4 июля 2014 г. № 03-04-06/32423).
При этом вывод о применении общеустановленной ставки в отношении сумм среднего заработка представляется спорным, так как фактически подменяются понятия доходов от исполнения трудовых обязанностей (в разъяснении Минфина России) и доходов от осуществления трудовой деятельности (в п. 3 ст. 224 НК РФ).
Не вправе ВКС с первого дня работы претендовать и на получение стандартных налоговых вычетов на самого себя и (или) своих детей. Для этого необходимо обладать статусом налогового резидента Российской Федерации.
Особенности исчисления НДФЛ с выплат в пользу иностранных граждан, занятых на условиях патента
С 2015 г. доходы от осуществления трудовой деятельности по найму в Российской Федерации на условиях полученного в установленном порядке патента облагаются с первого дня работы по ставке 13%.
Если ранее такие положения касались только лиц, занятых по найму у частных физических лиц, то с нового года они распространены и на лиц, принятых на работу в организации и учреждения. Таковы положения п. 3 ст. 224 НК РФ и ст. 227.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 368-ФЗ).
Однако опять же с первого дня работы ставка 13% применима исключительно к доходам от осуществления трудовой деятельности (заработная плата, пособие по временной нетрудоспособности). Плюс к этому право на стандартные вычеты иностранный гражданин приобретет, если пробудет на территории России 183 календарных дня.
Напомним, что в соответствии с положениями Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 357-ФЗ граждане из безвизовых государств принимаются на работу с 2015 г. при наличии у них патента. Приведенные положения не касаются:
– граждан Беларуси, Казахстана, Армении, входящих с 2015 г. в ЕАЭС;
– лиц из числа постоянно или временно проживающих на территории России;
– лиц из числа беженцев и получивших убежище на территории России.
Фактически патент требуется гражданам Молдовы, Украины (исключение опять же составляют беженцы и лица, получившие временное убежище на территории России), Киргизии (до вступления в ЕАЭС, что запланировано в 2015 г.), Таджикистана, Узбекистана, Туркмении.
Форма бланка патента утверждена приказом ФМС России от 8 декабря 2014 г. № 638. Для его получения иностранный гражданин производит фиксированные авансовые платежи по НДФЛ за период от 1 месяца до календарного года (12 месяцев).
Величина ежемесячных платежей составляет сумму, определяемую как умножение базовой величины в 1200 руб. на региональный коэффициент-дефлятор.
Общая сумма налога с доходов лиц, занятых на условиях патента, в соответствии с п. 6 ст. 227.1 НК РФ определяется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных мигрантами за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.
Фактически речь идет о зачете тех сумм, которые иностранец будет вносить в счет оплаты патента, в счет сумм НДФЛ, которые подлежат исчислению налоговыми агентами с выплат в пользу указанных лиц.
Для осуществления такого зачета организация должна получить от налогового органа по месту своего нахождения уведомление о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей (сумму оплаченного патента). Только при получении соответствующего одобрения от налоговой инспекции организация вправе зачесть самостоятельно уплаченные работником суммы в счет исчисленного с заработка НДФЛ.
Поскольку физическое лицо вправе помесячно продлевать патент на срок до 24 месяцев (с условием переоформления после первых 12 месяцев), такого рода запросы могут производиться по такому лицу очень часто. Отказать в удовлетворении заявления работника налоговый агент не вправе.
Основанием для оформления запроса в налоговый орган являются:
– письменное заявление работника;
– патент или его копия, из которых следует принять данные об указанном лице, его ИНН и другие реквизиты;
– копия платежного документа с указанием в наименовании платежа «Налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа».
Порядок перерасчета налоговым агентом сумм НДФЛ, удержанных с нерезидента
Во всех остальных (кроме вышерассмотренных) случаях НДФЛ с иностранных граждан или лиц без гражданства должен рассчитываться с учетом их налогового резидентства.
При этом выступающие в качестве налоговых агентов организации вправе пересчитывать удержанный по ставке 30% налог и засчитывать произведенные удержания в счет обязательств соответствующего физического лица – налогоплательщика по уплате налога по ставке 13%. Такого рода права налоговых агентов подтверждены в многочисленных письмах Минфина России и ФНС России.
Напомним, что согласно новой редакции п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом резидента Российской Федерации с 2011 г. производится налоговом органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания). Фактически исходя из приведенных положений работодатели и иные налоговые агенты вправе только менять ставку налогообложения (с учетом резидентства соответствующего лица) и не вправе пересчитывать и возвращать налог.
Однако с учетом положений ст. 226 НК РФ, предусматривающих необходимость исчисления НДФЛ совокупным образом с начала календарного года, в случае приобретения гражданином в течение календарного года (налогового периода) статуса налогового резидента Российской Федерации и при условии, что этот статус до конца года более не изменится, суммы налога за предыдущие месяцы этого налогового периода могут быть на основании заявления физического лица пересчитаны исходя из налоговой ставки в размере 13% самой организацией – налоговым агентом.
В частности, такое право у организации может наступить в случае, если занятый с начала года (с 1 января) сотрудник отработает на территории России период времени до 3 июля включительно. Тогда получается, что в этом году его статус более не изменится (с резидента на нерезидента), и налоговый агент вправе пересчитать и зачесть соответствующие суммы налога в счет последующих удержаний.
И если только для установления резидентства потребуется оценка времени пребывания работника на 31 декабря соответствующего налогового периода, то налоговый агент самостоятельно пересчитывать налог не вправе. Возвращать в данном случае налог должна будет налоговая инспекция, куда физическому лицу потребуется обратиться с налоговой декларацией.
Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в Российском Федерации в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.
Пример 1
Предположим, что в организации занят работник, который на дату принятия на работу (3 марта 2015 г.) не мог быть признан резидентом Российской Федерации, и с его доходов НДФЛ необходимо было рассчитывать по ставке 30%.
С данным сотрудником заключен срочный трудовой договор на период до конца текущего календарного года. При этом данный факт никакого влияния на возможность признания его резидентом Российской Федерации на момент принятия на работу оказать не может. «Резидентство» должно определяться на каждую дату признания в целях исчисления НДФЛ доходов за 12 последних месяцев.
Все свои обязанности по договору сотрудник выполняет на территории России.
С момента принятия на работу доходы сотрудника облагались по ставке 30%, так как он не являлся резидентом Российской Федерации.
С учетом того обстоятельства, что определенный период времени сотрудник до принятия на работу в данную организацию находился на территории нашей страны, начиная с июля 2015 г. его доходы начали облагаться по ставке 13%, так как он был признан в установленном порядке резидентом Российской Федерации. Однако перерасчет налога, удержанного за период с марта по июнь 2015 г. по ставке 30%, организация производить была не вправе. Это объясняется тем, что в течение текущего календарного года с 1 января по 31 декабря 2015 г. (а не за 12 последних месяцев, предшествующих дате признания доходов) сотрудник пробыл на территории России менее чем 183 календарных дня, а потому на конец налогового периода его «резидентство» окончательно пока что установлено быть не может.
По состоянию на 1 сентября 2015 г. данный сотрудник пробыл на территории России 183 календарных дня. Данный факт указывает на то, что резидентство данного лица по итогам 2015 г. будет установлено однозначно как «резидент Российской Федерации». Как следствие, организация вправе произвести перерасчет налога с начала года и произвести зачет налога, удержанного по ставке 30%, в счет уплаты налога, исчисленного по ставке 13%.
Возникает закономерный вопрос: что должен предпринять налоговый агент по результатам произведенного перерасчета обязательств своего работника? Возвратить излишне удержанную сумму налога самостоятельно или обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате ему соответствующей разницы?
В правах налогового агента только произвести зачет сумм налога, удержанных по ставке 30%, в счет обязательств соответствующего физического лица по уплате налога по ставке 13%, руководствуясь при этом нормами п. 3 ст. 226 НК РФ. Фактически налоговой агент только вправе не производить до конца текущего года удержание налога, исчисленного по ставке 13%, до тех пор, когда рассчитанная по указанной ставке сумма налога не станет покрываться за счет сумм, удержанных по ставке 30%.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
Предположим, что налоговым агентом в установленном порядке были исчислены следующие суммы налога:
1) за период с 3 марта по 30 июня 2015 г. (т. е. за период, когда сотрудник не мог быть признан резидентом Российской Федерации) – 36 000 руб. (база для исчисления налога – 120 000 руб.);
2) за период с 1 июля по 31 августа 2015 г. (т. е. за период, когда сотрудник был признан резидентом Российской Федерации, но его резидентство по итогам всего года пока вызывало сомнение) – 7072 руб. (объект обложения налогом – 60 000 руб., стандартные вычеты на двух детей – 5600 руб., база для исчисления налога – 54 400 руб.).
1 сентября 2015 г., когда резидентство сотрудника по итогам 2011 г. может быть определено только как «резидент Российской Федерации», налоговый агент вправе произвести перерасчет налога, удержанного по ставке 30%:
– объект обложения по НДФЛ – 180 000 руб. (120 000 руб. + 60 000 руб.);
– стандартные вычета на двух несовершеннолетних детей за 6 месяцев работы у данного работодателя – 16 800 руб. (6 месяцев Ч 2 Ч 1400 руб.);
– база для исчисления налога – 163 200 руб. (180 000 руб. – 16 800 руб.);
– сумма исчисленного по ставке 13% налога с начала года – 21 216 руб. (163 200 руб. Ч 13%);
– сумма фактически исчисленного и удержанного налога – 43 072 руб. (36 000 руб. + 7072 руб.);
– сумма налога, подлежащего зачету в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ в счет последующих удержаний налога, – 21 856 руб. (43 072 руб. – 21 216 руб.).
После произведенного перерасчета налога организация вправе не производить удержание налога с данного сотрудника до тех пор, пока исчисленная с начала налогового периода по ставке 13% сумма налога не достигнет величины ранее удержанной суммы.
Пример 3
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.
Предположим, что заработная плата работника за сентябрь составила 30 000 руб.
Исчисленная с данного дохода сумма НДФЛ (с учетом предоставления стандартных вычетов на двух детей) составит 3536 руб.
Указанная сумма налога подлежит зачету в счет уже удержанного налога.
К дальнейшему зачету по итогам месяца подлежат суммы налога в размере 18 320 руб. (21 856 руб. – 3536 руб.).
Допустим, что до конца года (с октября по декабрь 2015 г.) заработок сотрудника составит 90 000 руб.
Исчисленная по итогам года сумма налога составит:
1) объект обложения по НДФЛ – 300 000 руб. (120 000 руб. + 60 000 руб. + 30 000 руб. + 90 000 руб.);
2) стандартные вычеты на двух несовершеннолетних детей за 9 месяцев работы у данного работодателя – 25 200 руб. (9 месяцев Ч 2 Ч 1400 руб., вычет прекращен до декабря 2015 г., так как доход с начала года в данном месяце превысил 280 000 руб.);
3) база для исчисления налога – 274 800 руб. (300 000 руб. – 25 200 руб.);
4) сумма исчисленного по ставке 13% налога с начала года – 35 724 руб. (274 800 руб. Ч 13%);
5) сумма фактически исчисленного и удержанного налога – 43 072 руб.
При выплате заработка за октябрь, ноябрь и декабрь 2015 г. организация не должна производить удержание налога, засчитывая исчисленные суммы налога в счет уже удержанного налога.
Возвращать по итогам года незачтенную (по причине недостаточности сумм налога, исчисленных по ставке 13%, против сумм ранее исчисленного и удержанного налога) сумму налога налоговый агент не вправе. В данном случае возврат суммы налога налогоплательщику производится в порядке, установленном п. 1.1 ст. 231 НК РФ, по окончании налогового периода налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче им налоговой декларации за предыдущий налоговый период (периоды) и документов, подтверждающих статус налогового резидента в указанных налоговых периодах.
Пример 4
Воспользуемся условиями примеров 1–3.
Сумма налога, исчисленная по ставке 13% за весь 2015 г., составила 35 724 руб.
Сумма же ранее фактически исчисленного и удержанного налога составила за текущий год 43 072 руб.
Разница 7348 руб. (43 072 руб. – 35 724 руб.) налоговым агентом не возвращается.
Не может указанная сумма быть зачтена и в счет сумм налога, которые будут удерживаться в дальнейшем.
За возвратом указанной разницы физическое лицо вправе самостоятельно обратиться в налоговую инспекцию.
Учет иностранных граждан в налоговых органах
В соответствии с приказом Минфина России от 21 октября 2010 г. № 129н «Об утверждении особенностей учета в налоговых органах физических лиц – иностранных граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями» определено, что подлежат постановке на учет в налоговых органах следующие иностранные граждане:
– зарегистрированные по месту жительства (поставленные на учет по месту пребывания) в Российской Федерации;
– получившие статус адвоката в Российской Федерации;
– лица, которым принадлежат зарегистрированные в России недвижимое имущество и (или) транспортные средства, а также иностранные граждане, которым выданы свидетельства о праве на наследство на недвижимое имущество и (или) транспортные средства в Российской Федерации.
Письмом ФНС России от 23 сентября 2010 г. № МН-37-6/11851 определены основные принципы организации учета в налоговых органах иностранных работников по месту пребывания на территории Российской Федерации. Принятие документа обусловлено в том числе необходимостью возврата налоговыми органами по итогам соответствующего календарного года сумм излишне удержанного налога на доходы физических лиц в связи с изменением налогового статуса соответствующего лица и необходимостью проведения перерасчета налога, удержанного по ставке 30%, по ставке 13%.
Для организации учета миграционные органы представляют в территориальные инспекции сведения по форме № ИР «Сведения о постановке на учет (снятии с учета) иностранного работника по месту пребывания на территории Российской Федерации». Данные представляются только в отношении иностранных лиц, имеющих разрешение на работу или патент (выдается в случае работы по найму у физических лиц).
На основании полученных от миграционных органов сведений налоговые органы автоматически присваивают иностранным работникам ИНН. В 5-дневный срок первый экземпляр уведомления о постановке на учет по форме № 2–3-Учет направляется иностранному работнику, а второй экземпляр уведомления – в орган ФМС России. Присвоенный ИНН отражается в выдаваемом иностранцу патенте.
Пособия по социальному страхованию
В соответствии с действующим законодательством застрахованными в рамках обязательного социального страхования считаются только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории России. Таковы положения Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством». Соответственно, только указанные лица пользуются правом на получение пособий по временной нетрудоспособности, пособий по материнству (по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком), а также пособий гражданам, имеющим детей.
В частности, как указано в п. 3 Порядка и условий назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей (утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 23 декабря 2009 г. № 1012н) пособия назначаются и выплачиваются постоянно проживающим на территории Российской Федерации иностранным гражданам и лицам без гражданства, а также временно проживающим на территории России и подлежащим обязательному социальному страхованию иностранным гражданам и лицам без гражданства.
В полной мере право на получение всех пособий по социальному страхованию (как пособия по временной нетрудоспособности, так и декретного пособия и пособий на детей) также имеют следующие категории иностранных граждан:
– граждане государств – членов ЕАЭС (Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Армения), что следует из п. 3 ст. 98 Договора о Евразийском экономическом союзе;
– беженцы (см. письмо Минтруда России от 8 сентября 2014 г. № 17-3/10/В-5684).
Иные временно пребывающие на территории России иностранные граждане и лица без гражданства (кроме высококвалифицированных специалистов) начиная с 2015 г. получили право на получение пособий по временной нетрудоспособности.
Это закреплено в ч. 4.1 ст. 2 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством». Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 1 декабря 2014 г. № 407-ФЗ.
При этом условием получения иностранцами с 2015 г. пособия по временной нетрудоспособности является уплата за них страховых взносов российскими работодателями за период не менее 6 месяцев, предшествующих месяцу, в котором наступил страховой случай.
Поскольку уплата страховых взносов (как и получение пособий) введена с 2015 г., исчисление пособий в текущем году должно производиться из расчета МРОТ.
В свою очередь в соответствии с положениями ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» обязательному страхованию подлежат как граждане Российской Федерации, так и иностранные граждане и лица без гражданства. Статус «иностранцев» никакого значения в данном случае не имеет, а потому с любых выплат в пользу таких сотрудников необходимо уплачивать страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В связи с изложенным любой иностранный гражданин, занятый на условиях трудового договора, имеет право на получение пособия в связи с несчастным случаем на производстве (профессиональным заболеванием), а также на иные выплаты в рамках рассматриваемого вида обязательного социального страхования.
В случае болезни иностранного работника, пособие по обычному больничному листку может назначаться и выплачиваться только за счет средств самих работодателей. В данном случае основанием для выплаты пособия может являться справка лечебного учреждения, выданная иностранному гражданину, или иной документ, предусмотренный локальными актами работодателя.