Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №6 год - 2013
А. В. Полетаев
В соответствии с положениями ст. 163 Трудового кодекса Российской Федерации в обязанности работодателя входит обеспечение для работников нормальных условий труда, соответствующих требованиям охраны труда и безопасности производства.
Именно об этом пойдет речь в данной статье.
Специальная одежда, другие средства индивидуальной и коллективной защиты
Расходы организаций на приобретение специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, принимаются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, если указанное имущество не является амортизируемым. Признание расходов на приобретение указанного имущества осуществляется в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
К средствам индивидуальной защиты относятся специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты лица, средства защиты органов слуха, средства защиты глаз, предохранительные приспособления и др.
К средствам коллективной защиты относятся тулупы, перчатки диэлектрические и иные предметы, предусмотренные соответствующими нормами.
В случае если отдельные комплекты специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты относятся к амортизируемому имуществу, в целях налогообложения принимаются суммы амортизации по указанному имуществу, исчисляемые в соответствии с порядком, установленным ст. 256–259 НК РФ.
(1) Продолжение. Начало в «ЗП» № 5.
К амортизируемому имуществу относятся те предметы специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, или первоначальная стоимость которых превышает 40 000 руб. Соответственно, если срок носки (срок использования) предметов составляет до 12 календарных месяцев включительно, или стоимость за комплект (предмет) составляет до 40 000 руб. включительно, в целях налогообложения прибыли соответствующие расходы организаций принимаются в составе материальных затрат.
Во всех случаях затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной и коллективной защиты принимаются в целях налогообложения прибыли при том условии, что обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации, а сами организации располагают сертификатами на приобретенные предметы.
Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 27 января 2000 г. № 28н (далее по тексту публикации – Межотраслевые правила). Именно при том условии, что комплект специальной одежды, пара специальной обуви, а также иные средства индивидуальной и коллективной защиты выданы с соблюдением указанных Правил, соответствующие расходы организаций на приобретение данных предметов могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Прежде всего, соответствующие предметы должны выдаваться согласно утвержденным в установленном порядке Типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
В соответствии с особенностями производства работодатель вправе по согласованию с государственным инспектором по охране труда и соответствующим профсоюзным органом или иными уполномоченными работниками представительных органов заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренный Типовыми нормами, другим предметом, обеспечивающим полную защиту от опасных и вредных производственных факторов. В данном случае соответствующие расходы на приобретение иных предметов также могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.
Согласно абз. 2 ст. 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
На основании п. 6 Межотраслевых правил указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.
Расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренным законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Такой вывод, в частности, подтвержден в письме Минфина России от 11 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/645.
За счет средств работодателя в соответствии со ст. 221 ТК РФ осуществляются также расходы на хранение, стирку, сушку, чистку, ремонт, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и обезвреживание специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работников.
Соответственно, указанные расходы также должны приниматься в целях налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ вне зависимости от того, отнесены соответствующие предметы согласно налоговому законодательству в состав амортизируемого имущества организации или нет.
При этом следует учитывать, что в ряде случаев осуществляемые организациями расходы должны быть обоснованными и предусмотренными действующими нормативными правовыми актами.
В частности, на основании п. 29 Межотраслевых правил в соответствии с установленными в национальных стандартах сроками работодатель обеспечивает испытание и проверку исправности средств индивидуальной защиты, а также своевременную замену частей СИЗ с понизившимися защитными свойствами. После проверки исправности на СИЗ ставится отметка (клеймо, штамп) о сроках очередного испытания.
Нормы действующего законодательства о своевременном осуществлении за счет средств работодателя химчистки, стирки, ремонта, дегазации, дезактивации, обезвреживания и обеспыливания специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты могут быть реализованы посредством приобретения организациями двух комплектов соответствующих предметов с удвоенным сроком их носки. Так как указанный вариант оговорен в Правилах, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть приняты расходы организаций на приобретение двух комплектов специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты, но выданных с удвоенными сроками носки (эксплуатации).
В случаях, когда это требуется по условиям производства, в организации должны устраиваться сушилки для специальной одежды и специальной обуви, камеры для обеспыливания специальной одежды и установки для дегазации и обезвреживания средств индивидуальной защиты. Указанные расходы в полном объеме принимаются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Бухгалтерский учет предметов специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты работников организуется по решению конкретной организации в составе объектов основных средств или материально-производственных запасов.
Соответствующее решение должно быть закреплено в учетной политике организации, применяемой для целей бухгалтерского учета, со ссылкой на утвержденные приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Право организаций выбирать между соответствующими вариантами учета специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты подтверждено в разъяснениях, данных в письме Минфина России от 12 мая 2003 г. № 16-00-14/159.
Оплата медицинских осмотров и обследований
В соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ предусмотренные действующим трудовым законодательством медицинские обследования (осмотры), включая внеочередные в соответствии с медицинскими рекомендациями, осуществляются за счет средств работодателя.
Расходы организаций, связанные с оплатой услуг медицинских учреждений за проведение периодических и предварительных медицинских обследований работников, принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Частично указанные расходы могут быть оплачены также из средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
По тому же основанию (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены расходы организаций по оборудованию специальных помещений, предназначенных для проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей. При этом перечень оборудования и иных предметов, расходы на приобретение которых могут быть приняты в целях налогообложения, определен в приложении № 2 к Методическим рекомендациям «Медицинское обеспечение безопасности дорожного движения. Организация и порядок проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств» доведены письмом Минздрава России от 21 августа 2003 г. № 2510/9468-03-32.
В частности, для проведения предрейсовых медицинских осмотров и медицинских освидетельствований необходимо иметь помещение, состоящее не менее чем из двух комнат: комнаты для проведения осмотров и комнаты для отбора биологических сред. Помещение должно быть оснащено следующими медицинскими приборами, оборудованием и мебелью (минимальное):
– кушетка медицинская;
– письменный стол, стулья, настольная лампа, шкаф для одежды, вешалка для верхней одежды, напольный коврик, сейф;
– прибор для определения артериального давления – 2 шт., термометр – 3 шт., стетофонендоскоп – 2 шт.;
– прибор для определения паров спирта в выдыхаемом воздухе – 2 шт.;
– алкометр, экспресс-тесты на алкоголь и наркотики. Постоянный запас в количестве: алкометры – 2 шт., экспресс-тесты на наркотики – 10 шт.;
– столик для медицинского оборудования – 1 шт.;
– шпатели медицинские – 10 шт.;
– сумка с набором медикаментов для оказания неотложной медицинской помощи – 1 шт.;
– оборудованная комната для отбора биологических сред.
Помещение также должно быть оборудовано средствами связи.
Принимаются в целях налогообложения также расходы на содержание и эксплуатацию указанного специального помещения, его ремонт, а также ремонт и техническое обслуживание оборудования и иных предусмотренных предметов (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
За время прохождения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, а также внеочередных медицинских осмотров работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением, в соответствии со ст. 212 ТК РФ сохраняется средний заработок и место работы (должность) на время прохождения указанных осмотров (обследований). Выплачиваемые работникам суммы среднего заработка за дни прохождения медицинских осмотров и обследований, принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль на основании п. 6 ст. 255 НК РФ.
Вместе с этим, следует учитывать, что расходы на оплату услуг медицинских учреждений по проведению медицинских осмотров работников, а также расходы на выплату среднего заработка, связанные с прохождением работниками медицинских осмотров, могут быть приняты в целях налогообложения только в тех случаях, когда необходимость прохождения медицинских осмотров установлена действующими нормативными правовыми актами.
Если какие-либо медицинские осмотры работников осуществлены организацией по своей инициативе (кроме вышеприведенных случаев), расходы на оплату услуг медицинских учреждений, а также расходы на оплату среднего заработка работникам за время прохождения медосмотров, в целях налогообложения по налогу на прибыль приняты быть не могут. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 31 марта 2011 г. № 03-03-06/1/196.
В настоящее время Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также Перечень работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников, утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 12 апреля 2011 г. № 302 н. Этим же приказом утвержден порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников.
Обращают на себя внимание положения п. 3.2.2.4 Перечня, согласно которому медицинские осмотры (обследования) обязаны также проходить лица, занятые работой по считыванию с ПЭВМ, вводу информации в сумме не менее 50% рабочего времени.
Отдельные категории работников, имеющих повышенную степень риска, проходят медицинские осмотры в соответствии с регламентами, утвержденными соответствующими ведомственными документами и согласованными с Минздравом России и Минюстом России. К ним, в частности, отнесены (см. письмо Минтруда России и ФСС России от 13 апреля 2004 г. № 2048-ВЯ, 02-08/06-831П):
– федеральные авиационные правила «Медицинское освидетельствование летного, диспетчерского состава, бортпроводников, курсантов и кандидатов, поступающих в учебные заведения гражданской авиации» (ФАП МО ГА-2002), введенные в действие приказом Минтранса России от 22 апреля 2002 г. № 50;
– приказ МПС России от 29 марта 1999 г. № 6Ц «Об утверждении Положения о порядке проведения обязательных предварительных, при поступлении на работу, и периодических медицинских осмотров на федеральном железнодорожном транспорте»;
– Положение о профессиональном отборе горноспасателей, утвержденное Минтопэнерго России 5 мая 1999 г. и согласованное с Минздравом России 18 апреля 1999 г.;
– Положение о порядке медицинского освидетельствования спасателей (медицинской экспертизы в аварийно-спасательных службах и формированиях), утвержденное приказом Минздрава России и МЧС России от 22 октября 2001г. № 377/456.
Проведение и оплата указанных периодических медосмотров производится на договорной основе между организациями и лечебно-профилактическими организациями. В проекте заключаемого между сторонами договора рекомендуется отражать реквизиты выданной лечебному учреждению лицензии.
Расходы по аттестации рабочих мест, сертификации условий труда в организации и обучению работников вопросам охраны труда
Расходы по проведению аттестации рабочих мест принимаются в целях налогообложения прибыли при условии, что такие мероприятия организованы с соблюдением положений приказа Минздравсоцразвития России от 26 апреля 2011 г. № 342н «Об утверждении Порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда», и тому имеются документальные подтверждения (имеются оформленные карты аттестации, протоколы оценки травмобезопасности и иных условий на рабочих местах и другие предусмотренные документы).
Также следует учитывать, что услуги по аттестации рабочих мест могут оказывать только специализированные организации, прошедшие в установленном порядке аккредитацию в области охраны труда и включенные в специальный Реестр. Проведение аттестации рабочих мест по условиям труда организациями, не включенными в указанный Реестр, является неправомерным, а результаты будут нелегетимными (см. письмо Роструда от 31 марта 2011 г. № ПГ/2712-3-5).
Соответственно, признать расходы на аттестацию возможно, только если такие услуги оказаны той организацией, которая аккредитована на это в установленном порядке.
Все работники организации, в т. ч. ее руководитель, согласно ст. 225 ТК РФ обязаны проходить обучение по охране труда и проверку знаний требований охраны труда. Работодатель также обеспечивает обучение лиц, поступающих на работу с вредными и (или) опасными условиями труда, безопасным методам и приемам выполнения работ со стажировкой на рабочем месте и сдачей экзаменов и проведение их периодического обучения по охране труда и проверку знаний требований охраны труда в период работы.
Порядок обучения по охране труда и проверки знаний требований охраны труда работников организаций утвержден совместным постановлением Минтруда России и Минобразования России от 13 января 2003 г. № 1/29.
Расходы же организаций по обучению работников принимаются в целях налогообложения в порядке, установленном подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
– соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
– подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в ее штате;
– программа подготовки (переподготовки) соответствует положениям по обучению в области охраны труда.
Расходы по обеспечению работников питьевой водой
В целом ряде случаев для обеспечения нормальных условий труда на рабочих местах сотрудники организации должны быть обеспечены или самостоятельно обеспечиваются работодателем питьевой водой в специальных емкостях.
Если указанные расходы предусмотрены действующими нормативными правовыми актами, расходы работодателей на приобретение питьевой воды принимаются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда.
Например, в ст. 223 ТК РФ указано, что в целях санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодатель должен устанавливать аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой. Поэтому расходы организаций на приобретение питьевой воды для сотрудников организации именно в данных целях принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Приказом Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 г. № 181н установлено, что одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой.
Наряду с этим наибольшее количество вопросов связано с тем, можно ли признавать в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы организаций по приобретению питьевой воды в обычных условиях, например для установки в служебных помещениях администрации и т. п.
Как указано в письме Минфина России от 2 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/408, расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера могут приниматься в уменьшение доходов организации при условии, что по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе не пригодна для питья.
Таким образом, если водопроводная вода согласно заключению санитарно-эпидемиологической станции не соответствует установленным нормам, то для обеспечения производственного и обслуживающего процесса работодатель вынужден приобретать питьевую воду для своих сотрудников. Для таких случаев организации следует обзавестись официальным заключением санитарных органов со ссылкой в нем на несоответствие воды или водных источников предъявляемым к ним санитарным требованиям (в частности, Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам СанПиН 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества», утвержденным постановлением главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 26 сентября 2001 г. № 24).
Также следует учитывать положения ст. 56 ТК РФ, согласно которой работодатель обязан обеспечить условия труда, предусмотренные самим Трудовым кодексом, законами и иными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными актами, содержащими нормы трудового права. Таким образом, по согласованию с представительными органами работников работодатель может предусмотреть в коллективном договоре обеспечение своих сотрудников питьевой водой, тем самым создавать надлежащие условия труда. В организации может быть издан также отдельный локальный акт, содержащий перечень проводимых мероприятий по обеспечению нормальных условий труда.
В любом случае расходы организаций на приобретение для своих сотрудников питьевой воды могут быть приняты в целях налогообложения прибыли при соблюдении условий, оговоренных в п. 1 ст. 252 НК РФ – произведенные затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
При приобретении организацией установки для нагрева, охлаждения, газирования воды (так называемого кулера) она учитывается в установленном порядке в составе объектов основных средств с начислением в целях бухгалтерского и налогового учета (в последнем случае, только если обеспечение работников водой предусмотрено действующим законодательством) сумм амортизации. Если стоимость установки составляет до 40 000 руб. включительно, расходы на ее приобретение могут быть учтены в составе материальных расходов, при условии, что обязанность работодателя по обеспечению сотрудников водой закреплена надлежащим образом в соответствующих руководящих документах.
