Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №12 год - 2013
А. В. Полетаев
Завершение очередного календарного года (по расчетам НДФЛ – налогового периода) требует по сложившемуся обыкновению проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. По итогам 2013 г. необходимо было учесть принятые изменения, а также отдельные разъяснения уполномоченных органов власти.
Льготы в части расходов работодателей на медицинское обслуживание и лечение
В соответствии с новой редакцией п. 10 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей, детей (в том числе усыновленных), подопечных (в возрасте до 18 лет), а также бывших своих работников, уволившихся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Таким образом, с 2013 г. указанная льгота была распространена на расходы работодателей, производимые в пользу бывших работников организации, уволившихся с выходом на пенсию по соответствующим основаниям. Плюс к этому НДФЛ могут не облагаться расходы на медицинское обслуживание и лечение усыновленных детей работников и (или) их подопечных в возрасте до 18 лет.
Указанные доходы освобождались от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.
Порядок применения норм п. 10 ст. 217 НК РФ разъяснен в отдельных письмах Минфина России, согласно которым для применения льгот необходима оплата расходов именно за счет средств прибыли организации. При этом, как отмечено в письме Минфина России от 2 июля 2012 г. № 03-04-06/6-191, возможность оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания сотрудников без обложения сумм оплаты НДФЛ связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых в свою очередь производится оплата лечения и медицинского обслуживания.
В частности, как указано в письме Минфина России от 16 августа 2012 г. № 03-04-06/6-244, в случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от обложения НДФЛ независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде.
В случае если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивала налог на прибыль, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога освобождаются от обложения НДФЛ.
В добавление к вышеизложенным положениям, согласно абз. 5 п. 28 ст. 217 НК РФ, НДФЛ не облагаются (в пределах до 4000 руб. за налоговый период) суммы возмещения (оплаты) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.
С 2013 г. действие данной нормы было распространено на суммы оплаты (возмещения) работодателями медикаментов, назначенных усыновленным детям работников и (или) их подопечным.
Изменения в части предоставления социальных налоговых вычетов
В соответствии с п. 1 ст. 219 НК РФ физическим лицам предусмотрено предоставление работодателем следующих социальных налоговых вычетов в части расходов на пенсионное страхование.
1. В сумме уплаченных пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством).
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения в 120 000 руб. вместе с другими социальными налоговыми вычетами.
Для получения вычета физическое лицо должно располагать документами, подтверждающими его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию.
2. В сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».
Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но опять же с учетом ограничения в 120 000 руб. вместе с другими социальными налоговыми вычетами.
До 2013 г. первый из указанных налоговых вычетов мог предоставляться работодателями, но при условии, что удержания взносов по договорам негосударственного (добровольного) пенсионного страхования производились из выплат в пользу работника. Второй же вычет мог предоставляться только через налоговые органы.
Начиная с 2013 г. оба указанных социальных налоговых вычета могут быть предоставлены физическому лицу до окончания налогового периода при его обращении к работодателю. Условия – документальное подтверждение расходов, а также удержание соответствующих, из выплат в пользу налогоплательщика и перечисление их в соответствующие фонды работодателем.
Таким образом, с 2013 г. сами организации – налоговые агенты вправе предоставлять и второй из вышеперечисленных налоговых вычетов.
При предоставлении вычетов следует учитывать положения п. 3 ст. 212 НК РФ, согласно которым налоговые агенты производят исчисление НДФЛ совокупным образом с начала календарного года с зачетом удержанной с начала года суммы налога.
Таким образом, если работник подает заявление о предоставлении вычетов в течение календарного года (а не с его начала), соответствующие вычеты предоставляются применительно к заработной плате, начисленной с начала календарного года.
Пример 1
Предположим, что работник организации в ноябре 2013 г. представил в бухгалтерию организации письменное заявление с просьбой о предоставлении социального налогового вычета в рамках расходов по софинансированию пенсионных накоплений.
Согласно ранее представленному заявлению организация производит удержание из заработной платы взносов на накопительную часть пенсии в рамках софинансирования по 1000 руб. ежемесячно и перечисление в Пенсионный фонд.
До 2013 г. работник пользовался правом на социальный вычет через налоговую инспекцию посредством подачи налоговой декларации.
При принятии заявления организация вправе предоставить социальный налоговый вычет с ноября 2013 г., но в том числе посредством пересчета НДФЛ с начала календарного года. Допустим, что заработная плата за ноябрь составила 14 000 руб., и работник пользуется правом на стандартный налоговый вычет в размере 1400 руб.
С января по октябрь 2013 г. доход работника составил 152 000 руб., величина стандартных налоговых вычетов – 14 000 руб., сумма исчисленного и удержанного налога – 17 940 руб.
В данном случае расчет налога за ноябрь 2013 г. необходимо произвести следующим образом:
1) совокупный доход с начала года – 166 000 руб. (152 000 руб. + 14 000 руб.);
2) величина стандартных налоговых вычетов с начала года – 15 400 руб. (1400 руб. Ч 11 месяцев);
3) величина социальных налоговых вычетов в размере удержаний в рамках софинансирования пенсионных накоплений с января по ноябрь 2013 г. – 11 000 руб.
(1000 руб. Ч 11 мес.);
4) налогооблагаемый доход с начала календарного года – 139 600 руб. (166 000 руб. – 15 400 руб. – 11 000 руб.);
5) сумма НДФЛ с начала года – 18 148 руб. (139 600 руб. Ч 13%);
6) сумма НДФЛ к удержанию с заработной платы за ноябрь 2013 г. – 208 руб. (18 148 руб. – 17 940 руб.).
К сожалению, до настоящего времени не определен код вычета, соответствующий социальному налоговому вычету в рамках расходов по софинансированию пенсионных накоплений. А именно не внесены изменения в приказ ФНС России от 17 ноября 2010 г. № ММВ-7-3/611, которым были утверждены форма Сведений о доходах физических лиц (ф. № 2-НДФЛ) и Рекомендации по ее заполнению.
Для отражения сумм рассматриваемого вычета в регистре учета по НДФЛ и форме 2-НДФЛ необходимо применять код «620» (иные суммы, уменьшающие налоговую базу в соответствии с положениями гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ).
НДФЛ могут облагаться отдельные компенсационные выплаты при увольнении
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников. При этом с 1 января 2012 г. указанные нормы не касаются следующих трех выплат:
– сумм выплат в виде выходного пособия;
– среднего месячного заработка на период трудоустройства;
– компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации, выплачиваемой при расторжении трудового договора.
До 2012 г. исключения были сделаны только для компенсации за неиспользованный отпуск.
Суммы такой компенсации облагались налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
С 2012 г. указанные выплаты не облагаются НДФЛ в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Соответствующие выплаты не облагаются НДФЛ при увольнении работников по любым основаниям (как оговоренным в ст. 178 ТК РФ, так и предусмотренным заключенным с физическим лицом трудовым договором или действующим в организации коллективным договором).
Приведенные выше положения п. 3 ст. 217 НК РФ содержат исключения только в части четырех компенсационных выплат. Среди них – компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие, средний заработок на период трудоустройства, компенсации руководителям и некоторым другим категориям лиц при увольнении.
При всем этом при увольнении могут производиться и некоторые другие выплаты, носящие компенсационный характер.
Одна из таких выплат – предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Данная выплата может производиться по решению работодателя лицам, увольняемым с работы при проведении мероприятий по сокращению численности или штата работников, согласным не отрабатывать 2-месячный или иной срок предупреждения об увольнении.
Пример 2
Предположим, что в организации с 1 ноября 2013 г. сокращался штат работников.
Соответствующие лица о предстоящем увольнении должны быть уведомлены не менее чем за 2 месяца до увольнения, а именно до 1 сентября 2013 г.
В случае если какой-либо работник согласен был уволиться по сокращению штата до 1 ноября 2013 г., ему может быть выплачена предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация. Выплата рассчитывается исходя из среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до 1 ноября 2013 г.
Напрямую п. 3 ст. 217 НК РФ не оговаривает возможность обложения рассматриваемой компенсации НДФЛ. Однако, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 10 декабря 2012 г. № 03-04-03/6-10, по отношению к данной выплате должны применяться нормы п. 3 ст. 217 НК РФ о необложении налогом компенсационных выплат в пределах 3 (6)-кратного размера среднего месячного заработка. С учетом того факта, что при увольнении по соответствующему основанию физическому лицу будут выплачиваться также выходное пособие и средний месячный заработок за период трудоустройства фактически по требованию Минфина России отдельные суммы компенсаций при увольнении должны быть обложены НДФЛ.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2.
При увольнении по сокращению штата работнику должны быть выплачены:
1) предусмотренная ст. 180 ТК РФ дополнительная компенсация в размере среднего заработка за 2-месячный срок предупреждения об увольнении;
2) выходное пособие в размере среднего месячного заработка (ст. 178 ТК РФ);
3) средний заработок на период трудоустройства за второй, а в соответствующих случаях при наличии документов органов службы занятости населения – и за третий месяц трудоустройства.
Всего в данном случае сотруднику будет выплачен 5-месячный средний заработок. По мнению Минфина России, из указанных средств суммы в размере 2-месячного заработка (5–3) должны облагаться НДФЛ. При этом фактически под налогообложение должны попасть суммы среднего заработка за второй и третий месяцы трудоустройства. Все выплаты при увольнении следует суммировать и сравнить с 3-кратным (в соответствующих месяцах – 6-кратным) значением среднего месячного заработка.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 6 марта 2013 г. № 03-04-06/6723, указанные компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в общей сумме, не превышающей в целом 3-кратный размер среднего месячного заработка (6-кратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения 3-кратного размера (6-кратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В добавление ко всему сказанному, по мнению Минфина России, налогообложению свыше 3 (6)-кратного значения НДФЛ подлежат:
1) суммы компенсации, выплачиваемой на основании п. 9 ст. 31 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации», превышающей 3-месячное денежное содержание государственных гражданских служащих (см. письмо Минфина России от 10 декабря 2012 г. № 03-04-03/6-10). Фактически это означает, что выплачиваемое увольняемым государственным гражданским служащим четвертое месячное денежное содержание должно облагаться НДФЛ. Если гражданский служащий занят в районах Крайнего Севера или в районах, приравненных к районам Крайнего Севера, рассматриваемая компенсационная выплата НДФЛ не облагается, так как в п. 3 ст. 217 НК РФ оговаривается ограничение в размере 6-кратного среднего месячного заработка.
2) единовременное пособие, выплачиваемое при увольнении военнослужащего на основании ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 7 ноября 2011 г. № 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат», превышающее 3 (6)-кратный размер месячного денежного довольствия (см. письмо Минфина России от 3 июля 2012 г. № 03-04-08/6-185).
Также по мнению уполномоченного органа власти, любые выплаты, производимые при увольнении работникам организации, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, превышающей в целом 3-кратный размер среднего месячного заработка (в соответствующих местностях – 6-кратный размер среднего месячного заработка). На это, в частности, указано в письме Минфина России от 15 апреля 2013 г. № 03-04-06/12483. При этом указанные выплаты не облагаются в пределах указанных значений независимо от их наименования (выходное пособие, пособие при увольнении, единовременная выплата и т. п.), независимо от основания для выплаты (как норма ТК РФ или отдельного федерального закона, так и дополнительное соглашение к трудовому договору, положение коллективного договора и т. п.).
Стандартные налоговые вычеты
В отдельном порядке организациям рекомендуется перепроверить порядок предоставления стандартных налоговых вычетов.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 25 октября 2013 г. № 03-04-05/45277, стандартные вычеты на опекунов и попечителей предоставляются только до достижения ими возраста 18 лет. Речь о предоставлении вычета на указанных детей до 24 лет за время обучения не идет.
Такой вывод обусловлен положениями п. 2 ст. 40 ГК РФ, согласно которым по достижении малолетним подопечным 14 лет опека над ним прекращается, а гражданин, осуществляющий обязанность опекуна, становится попечителем несовершеннолетнего без дополнительного решения об этом. В свою очередь, согласно п. 3 ст. 40 ГК РФ попечительство над несовершеннолетним прекращается без особого решения по достижении несовершеннолетним подопечным 18 лет, а также при вступлении его в брак и в других случаях приобретения им полной дееспособности до достижения совершеннолетия.
Таким образом, налогоплательщик, утративший статус попечителя, с конца того налогового периода, в котором его подопечный достиг возраста 18 лет, право на получение стандартного налогового вычета, установленного подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не имеет.
Не должны налоговые агенты предоставлять стандартные налоговые вычеты и в случае, если у отдельно взятого работника будут прекращены доходы и до конца года они не возобновятся. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 6 мая 2013 г. № 03-04-06/15669.
Уполномоченные органы власти по данному вопросу до недавнего времени высказывались по-разному:
1) вычеты должны предоставляться в том числе за месяцы предоставленного до конца текущего года отпуска по беременности (отпуска по уходу за ребенком) с осуществлением перерасчета по налогу и возвратом излишне удержанной суммы налога (см. письма Минфина России от 3 февраля 2012 г. № 03-04-06/8-20, от 27 марта 2012 г. № 03-04-06/8-80);
2) за получением вычетов за месяцы предоставленного до конца текущего года отпуска по беременности (отпуска по уходу за ребенком) сотрудники обращаются самостоятельно в налоговые органы по месту жительства (см. письма Минфина России от 10 февраля 2012 г. № 03-04-06/8-29, от 13 января 2012 г. № 03-04-05/8-10).
С учетом того факта, что скорее всего новых налогооблагаемых доходов в случае ухода в отпуск по беременности и родам (отпуск по уходу за ребенком) у сотрудника до конца текущего года не будет, определять совокупный доход не придется, а потому речь о предоставлении налоговыми агентами вычетов за указанные месяцы не идет. В связи с этим более обоснованной представляется именно вторая приведенная позиция, раскрытая в том числе в письме Минфина России от 6 мая 2013 г. № 03-04-06/15669). Как указано в данном письме, если выплата дохода начиная с какого-либо месяца полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, стандартный налоговый вычет за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не может быть предоставлен.
В случае же получения дохода до конца текущего года (независимо от его значения), вычеты должны быть предоставлены за все месяцы с осуществлением при необходимости перерасчетов по налогу.
Пример 4
Предположим, что сотрудница организации ушла в отпуск по беременности и родам с 1 сентября 2013 г.
В случае если налогооблагаемых доходов до конца года у сотрудницы не будет, стандартные вычеты с сентября по декабрь текущего года организацией предоставляться не должны.
При получении до конца года налогооблагаемого дохода вычеты должны быть предоставлены за все месяцы до месяца, в котором был получен новый доход. Например, при получении в декабре 2013 г. разовой премии в размере 1000 руб., вычеты должны быть предоставлены организацией с сентября по декабрь. В данном случае будет исчислена сумма излишне удержанного налога, которая подлежит возврату работнику в порядке п. 1 ст. 231 НК РФ.
В числе лиц, имеющих право на получение стандартного налогового вычета на ребенка, указаны в том числе супруг (супруга) родителя. Имеются в виду отчим и мачеха.
В ситуации, когда ребенок проживает с указанным лицом, положения налогового законодательства напрямую допускают предоставление вычета супругу родителя.
Пример 5
Допустим, что мать и отец ребенка разведены, а ребенок проживает с матерью.
В данном случае оба лица имеют право на получение стандартного налогового вычета. При этом учитывая тот факт, что брак между родителями расторгнут, бухгалтерия по месту работы родителей вправе требовать от них подтверждения того факта, что ребенок находится на их обеспечении. Мать ребенка данный факт может подтвердить справкой жилищно-эксплуатационных органов о совместном проживании с ребенком.
Отец ребенка право на получение вычета может подтвердить фактом уплаты алиментов на его содержание или письменным заявлением матери ребенка о том, что отец ребенка участвует в его обеспечении.
При вступлении матери ребенка в новый брак право на получение вычета приобретает и супруг.
Претендовать на получение вычета он вправе даже если не усыновит ребенка жены. По мнению Минфина России (см., в частности, письмо от 2 апреля 2012 г. № 03-04-05/8-402), организация вправе предоставить вычет отчиму ребенка на основании копии паспорта (с отметкой о регистрации брака с матерью ребенка) и документа о совместном проживании с ребенком жены. В качестве такого документа может рассматриваться справка с места жительства, выданная соответствующей жилищно-эксплуатационной организацией, справка товарищества собственников жилья, жилищного или жилищно-строительного кооператива, справка городской, поселковой или сельской администрации.
Однако фактически получить вычет на ребенка имеет право даже супруг (супруга) родителя, не проживающие с данным ребенком. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 17 апреля 2013 г. № 03-04-05/12978. Объясняется это тем, что если родители содержат своих детей, то такое содержание предоставляется из их заработка или иных доходов, принадлежащих по нормам семейного и гражданского законодательства в том числе и их супругам. Как установлено ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ, имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если только брачным договором между ними не установлен иной режим этого имущества.
Пример 6
Воспользуемся условиями примера 5 и предположим, что отец ребенка выплачивает алименты на содержание своего ребенка.
Допустим, что отец вступает в новый брак. В таком случае вычет на содержание ребенка имеют право получать как мать и отец, так и новый супруг матери (отчим) и новая супруга отца (мачеха).
Супруга отца вправе претендовать на получение вычета по месту своей работы на основании того факта, что ребенок мужа от предыдущего брака содержится в том числе за счет его заработка (с которого уплачиваются алименты), который в свою очередь принадлежит уже не только отцу ребенка, но и его новой супруге (мачехе ребенка). Фактически получается, что ребенок мужа от первого брака содержится частично за счет средств мачехи.
Для предоставления стандартного вычета мачехе ребенка бухгалтерия по месту ее работы может потребовать от нее не только письменное заявление, но и документы, подтверждающие факт нахождения ребенка на ее обеспечении. Такими документами могут быть копия свидетельства о вступлении в брак с отцом ребенка, а также документ об уплате отцом ребенка алиментов.