Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №3 год - 2014
А. В. Полетаев
В последнее время вопросы исчисления и уплаты страховых взносов приобрели особую актуальность, поскольку приняты новые правила уплаты страховых взносов по дополнительным тарифам и наконец-то Пенсионным фондом Российской Федерации выработаны принципы их уплаты. К тому же можно опираться на положения складывающейся судебной практики, предусматривающие возможность освободить от обложения взносами многочисленные выплаты социального характера, и др.
Вопросы исчисления и уплаты страховых взносов регулируются положениями законодательных актов:
– Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 212-ФЗ);
– Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 167-ФЗ).
Предлагаемый судебной практикой вариант формирования объекта обложения страховыми взносами
По общему правилу объект обложения страховыми взносами формируют выплаты и вознаграждения в пользу любых категорий физических лиц (включая граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства).
Исключение составляют выплаты в пользу индивидуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов. Эти выплаты в объект обложения не включаются.
С 2011 г. объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением выплат в пользу лиц из числа индивидуальных предпринимателей), а также по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. С 2012 г. Объект обложения страховыми взносами формируют также вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
В 2010 г., когда вводилась уплата страховых взносов, в объект обложения страховыми взносами включались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по соответствующим авторским договорам.
С 2011 г., по мнению государственных внебюджетных фондов, не важно, предусмотрены какие-либо выплаты заключенными с работниками (физическими лицами) договорами или нет. Если выплата или вознаграждение осуществляется в рамках имеющихся между сторонами трудовых отношений и (или) гражданско-правовых договоров, она по общим правилам включается в объект обложения страховыми взносами. И в дальнейшем освобождается от обложения взносами какая-то выплата только в том случае, если перечислена в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. Эта статья определяет перечень выплат, которые освобождаются от обложения взносами.
Согласно позиции государственных внебюджетных фондов, принятые с 2011 г. изменения расширили объект обложения страховыми взносами, а именно:
1) в объект обложения включаются любые выплаты и вознаграждения, производимые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданскоправовых договоров, независимо от того, поименованы такие выплаты в соответствующих договорах или нет;
2) в объект обложения включаются суммы среднего заработка за время дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом, военных сборов, за время вызова в органы дознания, следствия, суд, а также донорам.
В частности, по мнению Минздравсоцразвития России, высказанному в письме от 15 марта 2011 г. № 784-19, с 2011 г. страховыми взносами в общеустановленном порядке должны облагаться следующие суммы среднего заработка, выплачиваемые работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации:
– работникам в период прохождения ими военных сборов;
– за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами (ст. 262 ТК РФ);
– работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха (ст. 186 ТК РФ);
– работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного наблюдения (ст. 254 ТК РФ);
– работникам, вызываемым к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетелей, потерпевших, их законных представителей, понятых за все время, затраченное ими в связи с таким вызовом.
Указанные суммы в полной мере с 2011 г. должны облагаться и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такая позиция высказана в письме ФСС России от 15 августа 2011 г. № 14-03-11/08-8158.
При всем этом складывающаяся в настоящее время судебная практика позволяет освобождать от обложения страховыми взносами многочисленные выплаты социального характера, производимые организациями в пользу своих сотрудников, которые не связаны с выполнением трудовых обязанностей.
В частности, как отмечено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 мая 2013 г. № 17744/12 ,«сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда».
Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Как правило, они закрепляются в коллективных договорах и (или) локальных актах организаций. По этой причине эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Именно такой вывод сформулирован в указанном постановлении Президиума ВАС РФ № 17744/12.
Приведенные выплаты можно смело трактовать как выплаты, производимые в пользу сотрудников в рамках социально-трудовых отношений, которые регулируются коллективными договорами и (или) локальными нормативными актами организации.
Согласно приведенному обоснованию, в объект обложения взносами, например, не включаются:
– суммы единовременных пособий в связи с выходом на пенсию; дополнительная материальная помощь в связи со смертью членов семьи; материальная помощь одиноким матерям (отцам), вдовам; материальная помощь работникам, являющимся многодетными матерями (отцами); материальная помощь работникам, имеющим на иждивении ребенка-инвалида; частичная компенсация стоимости стоматологических услуг (постановление Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12);
– суммы оплаты стоимости путевок на санаторно-курортное лечение (см. определение ВАС РФ от 1 ноября 2013 г. № ВАС-14901/13), а также компенсации стоимости путевок, приобретенных самим работником (см. определения ВАС РФ от 5 июля 2013 г. № ВАС-8283/13, от 27 декабря 2013 г. № ВАС-15670/13);
– выплаты на санаторно-курортное лечение и оздоровление; оплата проезда работников к месту погребения умершего члена семьи и обратно (см. определение ВАС РФ от 15 января 2014 г. № ВАС-19554/13);
– стоимость талонов на бесплатное питание, выдаваемых по обращению работников, что не носит обязательного характера (см. определение ВАС РФ от 9 декабря 2013 г. № ВАС-17206/13);
– компенсация стоимости расходов работников по самостоятельному найму жилья (см. определение ВАС РФ от 26 декабря 2013 г. № ВАС-18856/13).
Формирование базы для начисления страховых взносов
В соответствии с частью первой ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, включаемых в объект обложения страховыми взносами, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, которые не облагаются взносами на основании ст. 9 указанного Закона.
Именно за вычетом перечисленных в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ сумм формируется база, в отношении которой применяются установленные тарифы страховых взносов.
Также сформированы и формы отчетности по страховым взносам. Например, объект обложения взносами формируют выплаты, отражаемые по строке 200 формы РСВ-1 ПФР. В свою очередь, не подлежащие обложению взносами на основании положений ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ выплаты приводятся по строке 201 указанной формы. При этом имеется в виду форма отчета, утвержденная постановлением Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 16 января 2014 г. № 2п, которая вводится в действие с отчета за первый квартал 2014 г.
Показатель базы для начисления страховых взносов имеет свое предельное значение, по достижении которого страховые взносы по общим правилам не начисляются.
Исключение сделано для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые в установленных случаях исчисляются с выплат и вознаграждений, превышающих предельную величину базы для начисления страховых взносов.
Предельная величина базы для начисления страховых взносов составляла (составляет): в 2013 г. – 568 000 руб.; в 2014 г. – 624 000 руб. (постановление Правительства РФ от 30 ноября 2013 г. № 1101).
Согласно ч. 5.1 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ (в редакции Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 421-ФЗ) на период 2015–2021 гг. предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, ежегодно устанавливается Правительством Российской Федерации с учетом определенного на соответствующий год размера средней заработной платы в Российской Федерации, увеличенного в 12 раз, и следующих применяемых к нему повышающих коэффициентов на соответствующий финансовый год:
Введение повышающих коэффициентов обусловлено пенсионной реформой, которая вступает в силу с 1 января 2015 г. Только начиная с 2021 г. при достаточной величине предельной базы (увеличении поступлений в бюджет Пенсионного фонда) пенсионные права граждан с соответствующим уровнем заработной платы гарантируются в рамках страховой пенсии в полном объеме.
Согласно складывающейся в настоящее время судебной практике, в базу для начисления страховых взносов не включаются следующие выплаты:
– суммы среднего заработка, сохраняемого за работниками в связи с использованием ими дополнительных выходных дней, предоставленных для ухода за ребенком-инвалидом (см. определение ВАС РФ от 14 января 2014 г. № ВАС-19448/13);
– денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, за задержку выплаты заработной платы (см. определение ВАС РФ от 18 октября 2013 г. № ВАС-11031/13);
– выплаты в рамках однодневных командировок, подтвержденные документально и оговоренные в коллективном договоре, локальных актах учреждения (см. также письмо Минтруда России от 6 ноября 2013 г. № 17-4/10/2-6751).
Одновременно с этим подлежат обложению взносами:
– суммы среднего заработка работников-доноров (см. определение ВАС РФ от 31 мая 2013 г. № ВАС-6428/13);
– суммы среднего заработка, сохраняемого за работниками на время нахождения на военных сборах (см. определение ВАС РФ от 7 октября 2013 г. № ВАС-10865/13);
– разовые премии, выплачиваемые в связи с новогодними праздниками, включая те из них, которые не предусмотрены трудовыми договорами, локальными нормативными актами организации (см. постановление Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. № 215/13);
Отдельный интерес представляют положения определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13. Именно в данном документе обращено внимание на то, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества, а также ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а потому отношения между ними являются гражданско-правовыми. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, а членов ревизионной комиссии – с выполнением контрольных функций, и страховые взносы на данное вознаграждение подлежат начислению.
Особенности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам с 2014 года
Начиная с 2014 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам в общем случае должны уплачиваться исходя из класса (подкласса) условий труда на рабочих местах соответствующих категорий работников, выявленных по итогам специальной оценки условий труда. Отныне взносы уплачиваются по следующим тарифам:
Соответствующие положения закреплены в ч. 2.1 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ.
Изменения приняты Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. № 421-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О специальной оценке условий труда» (далее по тексту публикации – Федеральный закон № 421-ФЗ).
Приведенные тарифы применяются независимо от того, в каком списке оговорена та или иная должность (профессия) работника, его производство.
Для применения приведенных тарифов организации вправе в настоящее время использовать материалы проведенной ранее аттестации рабочих мест. Как зафиксировано в п. 5 ст. 15 Федерального закона № 421-ФЗ, для уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам результаты проведенной аттестации рабочих мест действительны до окончания срока их действия, но не более чем до 31 декабря 2018 г. включительно. Напомним, что итоги проведенной ранее аттестации действительны в течение 5 лет после ее окончания.
Если аттестация рабочих мест в организации не была проведена и (или) итоги данной процедуры уже недействительны (период – 5 лет после окончания), рассматриваемые страховые взносы должны уплачиваться по тем тарифам, которые были предусмотрены ранее.
В таком случае страховые взносы с выплат в пользу лиц, занятых на подземных работах, работах с вредными условиями труда и в горячих цехах, поименованных в Списке № 1 производств, работ, профессий, должностей и показателей на подземных работах, на работах с особо вредными и особо тяжелыми условиями труда (утвержден постановлением Кабинета Министров СССР от 26 января 1991 г. № 10) должны уплачиваться в следующем порядке (ч. 1 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ, ч. 1 ст. 33.2 Федерального закона № 167-ФЗ):
Дополнительные страховые взносы в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованных лиц, занятых на соответствующих видах работ, указанных в подп. 2–18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» (так называемые Список № 2 и малые отраслевые списки) при отсутствии материалов аттестации рабочих мест должны уплачиваться по следующим тарифам (часть вторая ст. 33.2 Федерального закона № 212-ФЗ, ч. 2 ст. 33.2 Федерального закона № 167-ФЗ):
Страховые взносы по дополнительным тарифам уплачиваются только с заработка тех лиц, которые имеют право на льготную пенсию
В соответствии с ч. 2.1 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ дополнительные тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации исходя из класса условий труда установлены для плательщиков страховых взносов, указанных в чч. 1 и 2 той же ст. 58.3 указанного Закона. В данных же частях ст. 58.3 приведены только те организации и иные работодатели, которые производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, имеющих право на льготную пенсию.
Таким образом, уплачиваемые с 2014 г. по итогам специальной оценки условий труда (аттестации рабочих мест) страховые взносы должны исчисляться с заработка только тех лиц, которые имеют право на досрочный выход на пенсию по той причине, что заняты на вредных и опасных условиях труда.
В случае если на рабочем месте отдельно взятого сотрудника (водитель автотранспортного средства, не включенного в соответствующие списки; бухгалтер и т. д.) выявлены вредные и опасные факторы и в установленном порядке данное место отнесено к подклассу 3.1, 3.2 и т. д., уплачивать страховые взносы с выплат в пользу данного лица не следует. Данные сотрудники не имеют права на так называемую льготную пенсию.
Страховые взносы по дополнительным тарифам с льготника при выявлении допустимых или оптимальных условий труда
Организации могут столкнуться с ситуацией, когда должность, профессия или производство работника включены в специальные вышерассмотренные Списки (в связи с чем он пользуется правом на досрочную трудовую пенсию), но его рабочее место по итогам соответствующей процедуры отнесено к классу условий труда «допустимые» (подкласс 2) или «оптимальные» (подкласс 1).
В введенных с 2014 г. положениях, позволяющих уплачивать страховые взносы по дополнительным тарифам исходя из класса условий труда, оговаривается возможность уплаты страховых взносов по дополнительному тарифу в 0%. Но как же быть с правом сотрудника на льготное пенсионное обеспечение? Напомним, что согласно ч. 3 ст. 27 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» соответствующие периоды работы, имевшие место после 1 января 2013 г., засчитываются в стаж на видах работ, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, при условии начисления
и уплаты работодателем страховых взносов по дополнительным тарифам, установленным ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ. А начиная с 2014 г. Условия назначения досрочной трудовой пенсии применяются в том случае, если класс условий труда на рабочих местах соответствовал вредному и (или) опасному классу условий труда, установленному по результатам специальной оценки условий труда.
Получается, что если на рабочем месте сотрудника, имеющего право на льготную пенсию, обеспечены безопасные условия труда (подкласс 1 или 2), он с 2014 г. лишается возможности зачесть в льготный стаж соответствующие периоды работы.
Отныне тот факт, что соответствующая должность указана в Списках № 1, 2 или в так называемых малых отраслевых списках, имеет не единственное решающее значение.
В данном случае необходимо учитывать положения ч. 4 ст. 15 Федерального закона № 421-ФЗ. Определено, что положения п. 3 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ до установления на рабочих местах класса условий труда по итогам специальной оценки условий труда не препятствуют включению в стаж, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии, периодов занятости на рабочих местах на указанных работах, в том числе если на таких рабочих местах условия труда были признаны оптимальными или допустимыми по результатам ранее проведенной аттестации рабочих мест по условиям труда. При этом имеется одно условие – работодателем с заработка такого работника должны быть начислены и уплачены страховые взносы по дополнительным тарифам, установленным ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ.
Необходимо понимать, что лишить сотрудника права на зачет в льготный стаж периодов работы на соответствующих должностях (профессиях, производствах) можно только по итогам новой процедуры специальной оценки условий труда. Данные вопросы с 2014 г. регулируются положениями Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда». Только если по итогам специальной оценки на рабочих местах будут установлены оптимальные или допустимые условия труда, работодатель вправе не уплачивать дополнительные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а работник утрачивает право на возможность зачета в льготный стаж соответствующего периода работы.
По итогам же ранее проведенной процедуры аттестации рабочих мест работник не может быть лишен права на зачет в льготный стаж периодов работы. Однако работодатель должен определиться в каком порядке с заработка такого сотрудника необходимо уплачивать страховые взносы по дополнительным тарифам. В данном случае возможны два варианта:
1) страховые взносы по дополнительным тарифам уплачиваются на основании положений ч. 2.1 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ исходя из класса условий труда на рабочем месте, установленного по итогам ранее проведенной аттестации рабочих мест, а именно по ставке 0%;
2) страховые взносы по дополнительным тарифам уплачиваются на основании положений чч. 1 и 2 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ исходя из того, на основании какой нормы положений Федерального закона № 173-ФЗ работник пользуется правом на льготную пенсию (т. е. в каком списке, оговаривающем право на досрочную пенсию, приведены его должность, профессия или производство).
В данном случае страховые взносы должны уплачиваться в 2014 г. по ставке 6% (Список № 1) или 4% (Список № 2 или малые отраслевые списки).
Необходимо учитывать, что, по мнению территориальных отделений Пенсионного фонда, организациям следует исходить из второго варианта. Редакции журнала такой вариант представляется спорным, т. к. ведет к уплате взносов с выплат в пользу работника с подклассом условий труда 1 (оптимальные) или 2 (допустимые) по большему тарифу, чем если бы на таком рабочем месте условия труда были по итогам ранее проведенной аттестации отнесены к вредным. По нашему мнению, страховые взносы, исчисленные и уплаченные по ставке 0%, это также начисленные и уплаченные в соответствии с положениями ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ взносы.
Выработан главный принцип начисления взносов по дополнительным тарифам
В письме от 30 декабря 2013 г. № НП-30-26/20622 Пенсионный фонд Российской Федерации наконец-то выработал принципы и правила начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам.
Как правильно отмечено в п. 2 указанного письма, согласно ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ условием применения дополнительного тарифа страховых взносов является занятость работника на работах, указанных в подп. 1–18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации».
В связи с этим необходимо учитывать, что начисление страховых взносов на заработную плату работника, занятого на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, должно производиться независимо от того, включается этот период работы в специальный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии или нет.
Именно такой принцип поддерживался на страницах нашего издания в прошлом году, тогда как Пенсионный фонд зачастую пользовался принципом включения того или иного периода работы в льготный стаж. Данный принцип не закреплен в законе, а потому не может рассматриваться как базовый.
Возникает закономерный вопрос: в чем же коренное отличие вышеуказанных принципов?
Принципиальное отличие заключается в том, что если работник целый месяц занят именно на тех работах, производствах, должностях (профессиях), что оговорены в специальных Списках, его заработок должен всегда в полном объеме облагаться страховыми взносами независимо от того, включается такой период времени в льготный стаж или нет. По каким трудовым договорам производятся такие выплаты и все другие условия никакой роли не играют.
Например, в случае занятости работника на работах, указанных в подп. 1–18 п. 1 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ, на условиях неполного рабочего дня или неполной рабочей недели исчисление страховых взносов производится организацией по соответствующим дополнительным тарифам со всех выплат и вознаграждений, включаемых в базу для начисления страховых взносов, начисленных в пользу данного работника. Внимание, даже если соответствующий период времени не включается в льготный стаж (для этого необходимо работать достаточное время), страховые взносы по дополнительным тарифам уплачивать следует.
Еще более наглядно правила исчисления страховых взносов исходя из сформированного принципа раскрыты в п. 13 письма Пенсионного фонда Российской Федерации от 30 декабря 2013 г. № НП-30-26/20622.
В случае если работник занят на основной работе (с вредными условиями труда) и работе по совместительству (с обычными условиями труда), которые осуществляются в рамках трудовых договоров (трудовых отношений) с одним и тем же работодателем, страховые взносы исчисляются со всех начисленных работнику в данном месяце сумм выплат. Таким образом, если целый месяц работник в рамках основного трудового договора был занят на соответствующих вредных условиях труда, то весь его заработок за указанный месяц (заработная плата по основному договору плюс заработок по совместительству) должны облагаться взносами по дополнительным тарифам.
Исключение составляют только выплаты по заключенному с соответствующим сотрудником договору гражданско-правового характера. Если в рамках основного трудового договора работник занят на вредных условиях труда, и у того же работодателя получает выплаты по договору гражданско-правового характера, страховые взносы по дополнительному тарифу исчисляются только с сумм выплат, начисленных в данном месяце за работу во вредных условиях труда в рамках трудового договора (трудовых отношений).
Облагаются взносами по дополнительным тарифам и выплаты в пользу работников, которым пенсия уже назначена, но продолжающих работать на работах с особыми условиями труда. Опять же если целый месяц такой сотрудник занят на таких работах, его заработная плата в полном объеме облагается страховыми взносами. Исключение составляют только те выплаты, которые по общим правилам не облагаются страховыми взносами (предусмотренные законом компенсации, материальная помощь в пределах до 4000 руб. за год и т. д.).
Правила признания выплат для целей исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд по дополнительным тарифам
По общим правилам, оговоренным в ст. 11 Федерального закона № 212-ФЗ, для целей начисления страховых взносов выплаты и вознаграждения признаются по дате их начисления.
Данная норма применима и для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд по дополнительным тарифам. При этом приведенное правило должно соблюдаться как применительно к заработной плате текущего месяца, так и к прочим выплатам, начисляемым в соответствующем периоде.
Как отмечено в письме Минтруда России от 30 апреля 2013 г. № 17-4/727, «применение того или иного дополнительного тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации зависит от момента начисления выплат и не зависит от периода, за который они выплачиваются». Данное правило подтверждено и в письме Пенсионного фонда Российской Федерации.
Таким образом, порядок исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам с тех или иных выплат и вознаграждений в пользу работников зависит от занятости работника на соответствующих работах, указанных в подп. 1–18 п. 1 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ в месяце, в котором производится начисление данных выплат и вознаграждений. В данном случае никакой роли не играют условия занятости работника в периоде, за который соответствующие выплаты и вознаграждения начисляются.
Пример 1
Предположим, что с 1 марта 2014 г. работник занят на особо вредных условиях труда, предусмотренных Списком № 2, что дает ему право на досрочную трудовую пенсию. По этой причине начиная с заработной платы за июль организация должна уплачивать с выплат в пользу данного сотрудника дополнительные страховые взносы в Пенсионный фонд по тарифу 2%.
Допустим, что в состав заработка рассматриваемого сотрудника за март 2014 г. также включены:
– суммы вознаграждения по итогам работы за 2013 г.;
– суммы квартальной премии по итогам работы за IV квартал 2013 г.;
– суммы перерасчетов заработной платы за прошлые периоды времени.
Несмотря на тот факт, что приведенные суммы причитаются работнику за период времени до марта 2014 г., когда данное лицо не было занято на вредных условиях и не пользовался правом на досрочную пенсию, они должны быть включены в базу для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд по дополнительному тарифу.
Причина – все суммы были начислены в марте 2014 г., когда работник занят на вредных условиях, предоставляющих ему право на льготную пенсию.
Пенсионный фонд также не оценивает и правомерность начисления выплат в том или ином периоде (окончательный расчет до даты увольнения, суммы оплаты ежегодного оплачиваемого и учебного отпуска не позднее чем за 3 календарных дня до начала и т. д.). Для начисления страховых взносов по дополнительным тарифам даже такой фактор значения не имеет.
Например, как следует из п. 1 письма Пенсионного фонда от 30 декабря 2013 г. № НП-30-26/20622, если работник в течение месяца находился в учебном отпуске, период которого не включается в льготный стаж, страховые взносы по дополнительному тарифу на выплаты, произведенные работнику в данном месяце, не начисляются.
Пример 2
Предположим, что сотруднику организации с 1 марта 2014 г. в установленном порядке предоставлен учебный отпуск для подготовки дипломного проекта продолжительностью 4 календарных месяца.
Организация начисляет суммы среднего заработка ежемесяно и перечисляет работнику на его лицевой счет в банке.
В данном случае, по мнению Пенсионного фонда, страховые взносы на суммы среднего заработка начисляться не должны, т. к. они начислены в том месяце, когда работник не занят на соответствующих вредных условиях и эти периоды не включаются в льготный стаж на пенсию.
При всем этом в силу положений трудового законодательства суммы среднего заработка за любой отпуск (включая учебный) должны быть выплачены сотруднику не позднее чем за 3 календарных дня до его начала. Начислены они должны быть также не позднее указанных сроков. Нарушение приведенных положений влечет за собой предусмотренную законом ответственность, а сам работодатель должен оплатить работнику еще и денежную компенсацию за просрочку платежей.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что сотрудник в феврале 2014 г. весь месяц был занят на работах с вредными условиями, и этот период в установленном порядке включается в льготный стаж на пенсию.
В силу положений трудового законодательства начисление и выплата среднего заработка за учебный отпуск должны быть произведены не позднее чем 25 февраля 2014 г. При этом организация обязана на основании представленной работником справки-вызова оплатить все суммы среднего заработка сразу за 4 месяца.
Если суммы среднего заработка за учебный отпуск были начислены в феврале 2014 г., они в полной мере должны облагаться страховыми взносами по дополнительным тарифам, наряду с заработной платой сотрудника за указанный месяц.
Ситуация, при которой организация может сама принимать решение, облагать какие-то выплаты страховыми взносами по дополнительным тарифам или нет, варьируя сроками начисления тех или иных сумм, как минимум вызывает вопросы. Но еще раз заметим, что уполномоченные органы власти это пока что допускают.
Порядок исчисления взносов по дополнительным тарифам при сочетании работы на соответствующих производствах (должностях, профессиях) и иных периодов работы
Только в том случае, если работник не целый месяц занят на работах, производствах, должностях, профессиях, а сочетают такую работу с иными периодами деятельности, которые согласно принятым правилам не включаются в стаж на льготную пенсию, можно говорить о «пропорциональном» порядке начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам.
Еще в 2013 г. Минтруд России и Пенсионный фонд указывали на то, что в случае частичной занятости работника в течение отдельно взятого месяца, как на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда, поименованных в подп. 1–18 п. 1 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ, так и на работах, не поименованных в указанных подп. п. 1 ст. 27 указанного Федерального закона, исчисление страховых взносов по соответствующим дополнительным тарифам должно осуществляться организациями со всех начисленных в этом месяце в пользу данного работника выплат и вознаграждений пропорционально количеству фактически отработанных дней на соответствующих видах работ с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда. Именно на такой порядок исчисления взносов впервые указано в письме Минтруда России от 23 апреля 2013 г. № 17-3/10/2/2309.
В данном случае необходимо учитывать следующие моменты:
1) в базу для расчета включаются все выплаты и вознаграждения, которые по общим правилам учитываются при исчислении страховых взносов, включая те из них, которые причитаются за периоды, не включаемые в данном месяце в льготный стаж на пенсию (за период учебного отпуска, за период командировки и т. д.);
2) пропорцию следует исчислять исходя из количества рабочих (а не календарных) дней по графику занятости конкретного сотрудника (5- или 6-дневная рабочая неделя).
Пример 4
Допустим, что за текущий месяц заработок работника составил 47 700 руб., в т.ч:
1) выплаты за фактически отработанное время из расчета оклада, доплат, надбавок и премий – 24 300 руб.;
2) суммы среднего заработка за время служебной командировки – 5600 руб.;
3) суммы среднего заработка за время предоставленного в установленном порядке учебного отпуска – 17 800 руб.
При этом из 22 рабочих дней по норме за данный месяц работник фактически отработал 10. Остальные дни по графику приходятся на период служебной командировки (3 рабочих дня) и учебного отпуска (9 рабочих дней).
Данный сотрудник занимает должность, включенную в Список № 2. В связи с этим организация обязана производить с выплат в пользу данного сотрудника уплату страховых взносов в Пенсионный фонд по дополнительным тарифам. В 2014 г. Такие взносы должны уплачиваться по тарифу 4% (аттестация по условиям труда в организации проведена не была).
С учетом того факта, что не весь месяц работник был занят на соответствующих производствах, должностях (профессиях), организация вправе производить исчисление страховых взносов по дополнительным тарифам с выплат в пользу данного лица с применением «пропорционального» порядка.
Согласно установленным правилам период командировки и учебного отпуска в льготный стаж на пенсию не включается. По этой причине в персонифицированной отчетности по данному лицу со специальным кодом в графе «Особые условия труда» будет отражен только период фактической занятости на рабочем месте.
Несмотря на тот факт, что период командировки и учебного отпуска в льготный стаж на пенсию не включаются, причитающиеся за них суммы заработка должны учитываться при исчислении дополнительных страховых взносов, но пропорционально отработанному времени. В связи с этим сумма выплат за текущий месяц для целей исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд по дополнительному тарифу составит 21 681 руб. 82 коп. (47 700 руб./22 рабочих дня по графику работы за месяц Ч Ч 10 дней, фактически отработанных на рабочем месте). Сумма дополнительных взносов за текущий месяц составит 867 руб. 27 коп. (21 681 руб. 82 коп. Ч 4%).
Пропорциональный метод расчета взносов применяется и в случае, если в текущем месяце работник был занят как на производствах, работах, должностях и профессиях, поименованных в подп. 1 п. 1 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ, так и на производствах, работах, должностях и профессиях, поименованных в подп. 2–18 п. 1 ст. 27 указанного Закона. На это также впервые было указано в письме Минтруда России от 23 апреля 2013 г. № 17-3/10/2-2309 и подтверждено в недавнем письме Пенсионного фонда.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что работник 4 рабочих дня был занят в производствах, поименованных в Списке № 1, а 6 рабочих дней – в производствах, поименованных в Списке № 2.
Сумма дополнительных взносов в Пенсионный фонд должна составить:
1) по тарифу 6% – 520 руб. 36 коп. ((47 700 руб./22 дня Ч 4 дня) Ч 6%);
2) по тарифу 4% – 520 руб. 36 коп. ((47 700 руб./22 дня Ч 6 дней) Ч 4%).
В количество дней для исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам включаются не только периоды работы на соответствующих производствах (должностях, профессиях), но и периоды, включаемые в установленном порядке в стаж на досрочное назначение трудовой пенсии. В данном случае следует исходить из Правил исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии со ст. 27 и 28 Федерального закона «О трудовых пенсиях в Российской Федерации», утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11 июля 2002 г. № 516.
В частности, в стаж наряду с работой по соответствующим должностям, профессиям и производствам включаются периоды получения пособия государственного социального страхования по временной нетрудоспособности, а также периоды ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков.
Пример 6
Работнику организации с 17 марта 2014 г. предоставлен в установленном порядке ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней до 13 апреля 2014 г. включительно. Работник занят на работах, дающих право на льготную пенсию, и по итогам ранее проведенной аттестации рабочих мест на его рабочем месте был установлен класс условий труда 3.2.
Суммы среднего заработка были работнику начислены и выплачены 13 марта 2014 г.
В данном случае организация должна исчислить и уплатить страховые взносы на дополнительное пенсионное страхование со всех выплат, начисленных в пользу работника за март 2014 г.
Поскольку весь период работы за март 2014 г. по установленным правилам засчитывается в льготный стаж на пенсию (включая период ежегодного оплачиваемого отпуска), то взносы должны быть начислены со всех сумм заработка в пользу данного лица за указанный месяц (включая суммы среднего заработка за отпуск).
При переводе работника с работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, на другую работу, не дающую право на указанную пенсию, в той же организации по производственной необходимости на срок не более одного месяца в течение календарного года такая работа приравнивается к работе, предшествующей переводу.
При переводе в соответствии с медицинским заключением беременной женщины по ее заявлению с работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, на работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных вредных факторов, такая работа также приравнивается к работе, предшествующей переводу. В таком же порядке исчисляются периоды, когда беременная женщина не работала до решения вопроса о ее трудоустройстве в соответствии с медицинским заключением.
Соответствующие периоды работы, засчитываемые в льготный страховой стаж, определяются при исчислении страховых взносов по дополнительным тарифам в рабочих днях. На это, в частности, указывают положения примера 3, описанного в письме Пенсионного фонда от 30 декабря 2013 г. № НП-30-26/20622.
В свою очередь, не включаются в льготный стаж периоды:
– учебного отпуска и отпуска без сохранения заработной платы;
– дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом;
– время прохождения стажировки;
– дополнительные оплачиваемые дни по коллективному договору (в связи с рождением ребенка, регистрацией брака, похоронами и др.).
Следует отметить, что рассмотренные правила исчисления страховых взносов позволяют организациям даже занижать суммы выплат для исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам в ситуации, когда периоды работы в соответствующих условиях сочетаются с иными периодами, которые в льготный стаж не включаются. На такую возможность указано в п. 5 письма Пенсионного фонда от 30 декабря 2013 г. № НП-30-26/20622.
Пример 7
Сотрудник организации занят на производствах, включенных в список, дающий право на досрочное назначение трудовой пенсии. По результатам ранее проведенной аттестации рабочих мест по условиям труда его рабочее место отнесено к подклассу 3.1, в связи с чем в 2014 г. организация должна уплачивать с его заработной платы страховые взносы по дополнительному тарифу 2,0%.
Из 20 рабочих дней по норме в данном месяце работник отработал на указанных выше производствах 10 рабочих дней. Сумма заработка за указанные отработанные дни составила 24 000 руб. Остальные 10 рабочих дней работник находился в отпуске без сохранения заработной платы, за который какие-либо выплаты ему начислены не были.
Сумма выплат и вознаграждения для исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам в рассматриваемой ситуации составит 12 000 руб. (24 000 руб./20 рабочих дней по норме Ч 10 рабочих дней, отработанных в соответствующих производствах). Фактически организация ополовинила выплаты работника для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по дополнительным тарифам.
Соответственно, сумма дополнительных взносов за указанный месяц с выплат в пользу сотрудника составит 240 руб. (12 000 руб. Ч 2%).
При применении «пропорционального» порядка исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам в отношении лиц, занятых на соответствующих производствах, работах, должностях и профессиях, на условиях неполного рабочего времени, необходимо использовать показатель отработанных рабочих часов (а не рабочих дней).
Пример 8
Воспользуемся условиями примера 7 и предположим, что работнику установлен режим неполного рабочего времени. Всего согласно режиму его труда в текущем месяце следовало отработать 120 часов, из которых фактически отработано 60 часов.
Сумма выплат и вознаграждения для исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам в рассматриваемой ситуации составит 12 000 руб. (24 000 руб./120 рабочих часов по графику Ч 60 рабочих часов, отработанных в соответствующих производствах), а сумма дополнительных взносов за указанный месяц с выплат в пользу сотрудника составит 240 руб. (12 000 руб. Ч 2%).
Выплаты в пользу отдельных категорий работников
В целом ряде случаев организации обязаны производить исчисление и уплату страховых взносов по дополнительным тарифам со всех выплат и вознаграждений в пользу отдельных категорий работников независимо от соблюдения вышерассмотренных принципов. То есть в данном случае не имеет значения, сколько времени в течение месяца сотрудник занят в соответствующих условиях труда.
Это касается лиц, возникновение права на досрочное назначение трудовой пенсии которым обусловлено совершением определенных действий в течение календарного года (погружение под воду, совершение прыжков и т. д.).
Как отмечено Пенсионным фондом, в целях применения положений ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ занятость этих лиц на соответствующих работах (под водой, под землей, в небе и т. п.) не увязывается с продолжительностью их нахождения в соответствующих условиях работы и количеством совершенных определенных действий (погружений, прыжков с парашютом и т. п.), а потому на выплаты и иные вознаграждения в пользу такого рода категорий работников следует начислять страховые взносы по дополнительным тарифам с момента возникновения с такими лицами трудовых отношений.
Данное правило касается выплат, осуществляемых в пользу следующих профессиональных категорий работников, для которых предусмотрен особый порядок исчисления периодов соответствующих работ:
– водолазы и другие работники, занятые на работах под водой;
– работники, занятые в определенных профессиях (должностях) на подземных горных работах;
– плавсостав на судах морского, речного флота и флота рыбной промышленности;
– работники, занятые в сезонных отраслях промышленности: в экспедициях, партиях, отрядах, на участках и в бригадах непосредственно на полевых геологоразведочных, поисковых, топографо-геодезических, геофизических, гидрографических, гидрологических, лесоустроительных и изыскательских работах;
– работники летного состава гражданской авиации;
– парашютисты всех наименований;
– спасатели, десантники-пожарные всех наименований, спасатели профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований МЧС России.
Отдельно Пенсионным фондом также обращено внимание на то, что лица из плавсостава на судах морского, речного флота и флота рыбной промышленности (за исключением портовых судов, постоянно работающих в акватории порта, служебно-вспомогательных и разъездных судов пригородного и внутригородского сообщения) относятся к лицам, занятым на работах, указанных в подп. 9 п. 1 ст. 27 Федерального закона № 173-ФЗ.
В связи с этим на выплаты и иные вознаграждения, произведенные в пользу работников плавсостава судов морского, речного флота, флота рыбной промышленности (включая суммы за период оплачиваемых дней отдыха, оплату учебного отпуска, основного отпуска), следует начислять страховые взносы по дополнительным тарифам, предусмотренным ч. 2 ст. 58.3 Федерального закона № 212-ФЗ, с момента возникновения с такими работниками трудовых отношений вне зависимости от навигационного периода работы вышеуказанных судов. С 2014 г.
страховые взносы в общем случае должны уплачиваться исходя из класса условий труда на рабочем месте сотрудника.
