Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №7 год - 2015
А. В. Полетаев
Предметом рассмотрения данной статьи являются некоторые нюансы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов, с которыми сталкиваются сотрудники бухгалтерских служб и которые особенно интересны нашим читателям.
Порядок обложения НДФЛ и страховыми взносами выплат при увольнении
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ с 2012 г. не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением:
1) компенсации за неиспользованный отпуск;
2) суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Схожие изменения приняты с 2015 г. и по страховым взносам, что определено Федеральным законом от 28 июня 2014 г. № 188-ФЗ.
В частности, согласно п. 2 части первой ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Федеральный закон № 212-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением:
1) компенсации за неиспользованный отпуск;
2) суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
3) компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Аналогичные изменения приняты и в части страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Суммы компенсации за неиспользованный отпуск облагаются НДФЛ и страховыми взносами в полном объеме.
До соответствующих изменений (в части НДФЛ – до 2012 г., а страховых взносов – до 2015 г.) налогами не облагались все оговоренные в соответствующих законодательных актах компенсационные выплаты при увольнении. К ним можно было отнести:
– суммы выходных пособий и среднего месячного заработка за период трудоустройства, выплачиваемых в тех случаях, которые оговорены исключительно в Трудовом кодексе РФ (ст. 178, 296, 318 ТК РФ) или иных законодательных актах (в частности, при увольнении работников из организаций, расположенных в закрытых административно-территориальных образованиях);
– дополнительную компенсацию, выплачиваемую в соответствии со ст. 180 ТК РФ в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;
– компенсацию, производимую согласно ст. 181 и 279 ТК РФ лицам из числа руководителей организации, их заместителей и главных бухгалтеров, в случае расторжения заключенного с ними трудового договора в связи со сменой собственника имущества организации (а применительно к руководителю – и в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, собственником имущества организации, решения о прекращении трудового договора) в размере не менее трехкратного среднего месячного заработка работника;
– компенсации, производимые отдельным категориям сотрудников в порядке и не условиях, предусмотренных в соответствующих федеральных законах (например, компенсация в размере 4-месячного денежного содержания государственного гражданского служащего, оговоренная в п. 5 ст. 35 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации»).
Компенсация работникам в случае расторжения трудового договора в иных случаях, не установленных законодательством Российской Федерации, в том числе по соглашению сторон, до соответствующих изменений подлежала обложению НДФЛ (до 2012 г.) и страховыми взносами (до 2015 г.) в общеустановленном порядке.
С 2015 г. взносами должны облагаться следующие компенсационные выплаты, производимые при увольнении работников:
1) компенсация за неиспользованный отпуск – в полном размере выплаты;
2) суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства – в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
3) суммы компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации – в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Заметим, что в части НДФЛ с 2012 г. компенсация руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру не облагается налогом во всех случаях в пределах шестикратного размера среднего заработка. В этом отличие изменений по НДФЛ от изменений в части страховых взносов.
Напрямую изменения с 2015 г. в части страховых взносов коснулись выходных пособий, выплачиваемых в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ, по основаниям и в порядке, которые предусмотрены не Трудовым кодексом РФ, а трудовым договором с работником или коллективным договором организации. То есть при осуществлении данной выплаты по «дополнительным» основаниям, предусмотренным в трудовом договоре работника и (или) коллективном договоре организации, с 2015 г. выходное пособие не облагается страховыми взносами в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка. Данный вывод подтвержден в письме Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449.
При осуществлении выплаты выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства в тех случаях, которые оговорены непосредственно в ТК РФ (увольнение в связи с ликвидацией организации или сокращением численности (штата), увольнение в связи с призывом на военную службу и т. д.), порядок исчисления страховых взносов с 2015 г. нормативно не изменился. Исключение составляет случай, когда работнику будет выплачиваться и дополнительная компенсация пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении по сокращению численности или штата работников.
Что касается компенсации руководителю, заместителю руководителя и главному бухгалтеру, то в отдельных случаях страховые взносы с 2015 г. с указанной выплаты должны уплачиваться в менее выгодном для организации порядке. Размер данной компенсации при ее осуществлении в соответствии со ст. 181 и 279 ТК РФ составляет не менее трехкратного среднего месячного заработка. То есть она может составлять четырехкратный, пятикратный… стократный размер среднего заработка, исчисленного за месяц. До 2015 г. указанная компенсация не облагалась страховыми взносами в любом размере. С 2015 г. сумма рассматриваемой компенсации свыше трехкратного размера среднего месячного заработка должна облагаться страховыми взносами. В полной мере это касается и указанных сотрудников, занятых в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Напомним, что трехкратным размером среднего месячного заработка величина компенсации ограничена с 2014 г. только в отношении следующих лиц:
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
– руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.
Такие изменения закреплены в ст. 349.3 ТК РФ Федеральным законом от 2 апреля 2014 г. № 56-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации в части введения ограничения размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров для отдельных категорий работников».
Согласно приведенным в уже упоминавшемся выше письме Минтруда России от 24 сентября 2014 г. № 17-3/В-449 разъяснениям, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства), независимо от основания, по которому производится увольнение, начисляемые после 1 января 2015 г., освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Суммы же превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка с 1 января 2015 г. подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Из приведенных разъяснений следует как минимум два вывода:
1) компенсация государственных гражданских служащих, занятых в органах власти, не находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, с 2015 г. облагается взносами в части четвертого денежного содержания (подтверждено в письме Минтруда России от 13 апреля 2015 г. № 17-3/В-183);
2) при осуществлении выплаты компенсации пропорционально периоду до истечения срока предупреждения об увольнении по соответствующим основаниям, выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства, сумма таких платежей будет облагаться страховыми взносами в части, превышающей в целом трехкратный (в соответствующих местностях – шестикратный) размер среднего месячного заработка.
Рекомендуется с 2015 г. не облагать страховыми взносами в пределах рассмотренных ограничений только следующие выплаты (отслеживать следует по наименованию выплаты):
– выходное пособие (в том числе выплачиваемое по дополнительным основаниям, оговоренным в трудовом договоре и (или) коллективном договоре, в том числе по соглашению сторон трудовых отношений);
– средний месячный заработок на период трудоустройства;
– компенсации при увольнении руководителя, заместителя руководителя, главного бухгалтера;
– дополнительную компенсацию, оговоренную в ст. 180 ТК РФ;
– иные компенсации при увольнении, оговоренные в законодательных актах Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или местных органов власти (в том числе компенсация государственного гражданского служащего).
Приведенная рекомендация важна в смысле рассмотрения похожей нормы, применяемой с 2012 г. при исчислении налога на доходы физических лиц. В рамках применения нормы ст. 217 НК РФ Минфин России и ФНС России допускают не облагать НДФЛ любую единовременную выплату, производимую при увольнении работника. В полной мере данное правило касается оговоренных трудовыми договорами или коллективными договорами (соглашениями) единовременных выплат (выплат) при увольнении на пенсию и т. п.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 28 апреля 2015 г. № 0304-05/24391, для целей применения положений гл. 23 НК РФ необходимо суммировать все выплаты, производимые работнику при увольнении, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Зачастую в разъяснениях уполномоченные органы власти указывают на то, что независимо от того, как выплата называется и кому она производится, а также чем она предусмотрена, фактически она является выходным пособием, чем и обусловливается такой подход.
Особо следует отметить, что выплаты, производимые при увольнении сотруднику организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. На это указано в письме Минфина России от 15 апреля 2013 г. № 03-04-06/12483.
Такого рода разъяснений в части страховых взносов до сих пор не имеется.
Порядок признания и перечисления НДФЛ и страховых взносов с сумм оплаты отпуска и выплаты аванса
Порядок признания сумм начисленного среднего заработка за ежегодный оплачиваемый отпуск для целей налогового учета определяется положениями законодательных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты обязательных платежей.
Прежде всего необходимо понимать, что до выплаты средний заработок должен быть начислен, т. е. признан по правилам бухгалтерского учета расходом организации и отражен в бухгалтерском учете. Это важно понимать в силу распространившейся практики об «авансовых» расчетах по отпускным.
В силу требований трудового законодательства отпуск должен быть оплачен не позднее чем за три рабочих дня до его начала, а применительно к государственным гражданским служащим – не позднее чем за 10 календарных дней до его начала. Указанные требования исключают какие-либо авансовые расчеты по оплате отпуска.
Для целей налогового учета по налогу на прибыль отпускные признаются в следующем порядке:
1) через ежемесячные отчисления в резерв на предстоящую оплату отпуска – в случае создания в установленном порядке указанного резерва в соответствии с положениями ст. 324.1 НК РФ;
2) пропорционально календарным дням отпуска, приходящимся на соответствующий календарный месяц, – при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления и несоздании резерва на предстоящую оплату отпусков;
3) по дню оплаты (выплаты) сумм среднего заработка с учетом исчисленного в установленном порядке с данных сумм НДФЛ – при формировании в установленных случаях налоговой базы по налогу на прибыль по кассовому методу.
Как отмечено в письме Минфина России от 12 мая 2015 г. № 03-03-06/27129, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
При всем этом в ФНС России зарождается несколько иная позиция относительно признания сумм отпускных для целей обложения прибыли.
В письме указанного органа власти от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614 отмечено, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату услуг труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Согласно ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, и следовательно, отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.
В свою очередь, Налоговый кодекс РФ не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, могут учитываться единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.
Суд также двояко трактует порядок признания отпускных для целей налогообложения прибыли при формировании налоговой базы по методу начисления и несоздании в установленном порядке резерва на предстоящую оплату отпусков.
С учетом сложившейся практики рекомендуется учитывать позицию Минфина России.
Мнение же ФНС России представляется передовым, однако оно должно найти свое подтверждение в практической работе налоговых органов.
Применительно к НДФЛ дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 и подтверждается судебной практикой (см. решение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2012 г. № 11709/11).
Объясняется такой вывод тем, что за время отпуска работник не выполняет трудовые обязанности, в связи с чем не выполняются требования п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирующего порядок признания для целей НДФЛ дохода в виде оплаты труда.
Отдельный порядок обложения сумм среднего заработка за отпуск обусловливает и специальный код дохода таких сумм для целей формирования регистра учета и справки 2-НДФЛ. Суммы «отпускных» отражаются с кодом «2012», тогда как суммы заработной платы – «2000».
Соответственно, уплачивать НДФЛ, исчисленный с сумм среднего заработка за отпуск, необходимо не так, как налог уплачивается с заработной платы. В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ с «отпускных» необходимо перечислять не позднее дня выплаты указанных сумм. С учетом сложившейся практики НДФЛ следует перечислять день в день с выплатой «отпускных».
Порядок уплаты налога с «отпускных» изменится с 2016 г., что установлено Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
Согласно новой редакции п. 6 ст. 226 НК РФ с 2016 г. при выплате налогоплательщику доходов в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны будут перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Аналогично необходимо будет перечислять налог с сумм пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком).
При этом рассчитывать НДФЛ, отражать суммы среднего заработка в регистре учета по налогу необходимо будет, как и ранее, по дате выплаты «отпускных» (а не по последнему дню месяца, в котором имела место выплата). На это указано в новой редакции п. 3 ст. 226 НК РФ, который будет применяться с 2016 г.
Для целей исчисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения признаются в соответствии с положениями ст. 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Дата осуществления выплат определяется как день их начисления в пользу работника.
Таким образом, в регистре учета по страховым взносам суммы среднего заработка отражаются по месяцу их начисления. Уплата взносов должна производиться не позднее 15-го числа следующего месяца, а взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – в срок, установленный для получения в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц.
Согласно положениям части шестой ст. 136 ТК РФ заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовыми договорами.
Указанные требования законодательства могут быть реализованы посредством выплаты за первую половину месяца аванса в счет заработной платы. Такой порядок расчетов основан на положениях законодательства бывшего СССР и правомерность его применения в настоящее время подтверждена в письме Роструда от 8 сентября 2006 г. № 1557-6.
С учетом приведенных положений организация вправе определить следующие примерные сроки выплаты заработной платы и порядок расчетов:
1) заработная плата за первую половину месяца в виде аванса – 20-го числа текущего месяца;
2) заработная плата за вторую половину месяца в окончательный расчет – 5-го числа следующего месяца.
При этом следует учитывать, что аванс в счет заработной платы в бухгалтерском учете не начисляется. Отражается только фактически выплаченная сумма, которая засчитывается при расчете заработка за вторую половину месяца по итогам календарного месяца. В случае необходимости неотработанный аванс, выданный работнику в счет заработной платы, удерживается впоследствии на основании ст. 137 ТК РФ. Аванс в счет заработной платы не признается для целей налога на прибыль (за исключением случая формирования налоговой базы по налогу на прибыль в установленных случаях по кассовому методу), НДФЛ и страховых взносов.
Как отмечено в многочисленных разъяснениях Минфина России (см. письмо от 9 августа 2012 г. № 03-04-06/8-232, от 18 апреля 2013 г. № 03-04-06/13294), налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.
Приведенные положения следует применять именно к суммам аванса. Если, например, организация выплачивает по отдельной ведомости (не в составе ежемесячной заработной платы) премии (разовые и др.), то уполномоченные органы требуют уплаты НДФЛ в день выплаты дохода. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 27 марта 2015 г. № 03-04-07/17028.
Суммы аванса могут выплачиваться и по гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами. В данном случае НДФЛ необходимо уплатить в день выплаты (перечисления) аванса. Данное перечисление является доходом физического лица, и его сумма должна найти свое отражение в регистре учета по НДФЛ по дню выплаты.
Представляются спорными требования государственных внебюджетных фондов включать в объект обложения взносами суммы аванса по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) по дате его перечисления физическому лицу.
Социальные налоговые вычеты по НДФЛ на лечение и обучение у работодателя
В соответствии с действующим законодательством организации вправе предоставлять своим работникам и иным физическим лицам, получающим от них доходы, облагаемые по ставке 13%, следующие налоговые вычеты:
1) стандартные налоговые вычеты:
– на самого работника (физическое лицо) в размере 3000 руб. или 500 руб. за каждый месяц календарного года (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ);
– на содержание каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, в соответствующем размере за каждый месяц налогового периода в зависимости от того, какой ребенок по счету у данного налогоплательщика. Данный налоговый вычет предоставляется в размере 1400 руб. или 3000 руб. на каждого ребенка (в зависимости от того, какой он по счету у данного лица) и действует до месяца, в котором доход физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка в 13%), превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет на детей не применяется;
2) имущественные налоговые вычеты в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них, а также в сумме фактически произведенных расходов на погашение
процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории России объекта недвижимости (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ);
3) профессиональные налоговые вычеты:
– физическим лицам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ);
– физическим лицам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, – в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или по нормативу (п. 3 ст. 221 НК РФ);
4) социальные налоговые вычеты:
– в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том
числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством) (подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);
– в сумме уплаченных физическим лицом в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» – в размере фактически произведенных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).
С 2015 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» осуществляется предоставление социального налогового вычета в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством).
В случае расторжения договора добровольного страхования жизни (за исключением случаев расторжения договоров добровольного страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет.
При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного страхования жизни обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.
И только в случае, если налогоплательщик предоставит справку, выданную налоговым органом по месту его жительства, подтверждающую неполучение рассматриваемого социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения суммы предоставленного социального налогового вычета, страховая организация может не удерживать сумму налога либо исчислить сумму налога в меньшем размере.
В части социальных налоговых вычетов рекомендуется отражать в справке 2-НДФЛ следующие коды:
1) применительно к страховым взносам в рамках негосударственного пенсионного страхования и взносам по договорам добровольного страхования жизни – «319»;
2) применительно к взносам по софинансированию пенсионных накоплений – «620».
В том случае, если предусмотренные действующим законодательством налоговые вычеты работодателем или иным лицом не предоставлены или же предоставлены частично, физическое лицо вправе истребовать предоставление вычетов от налоговых органов. Это реализуется посредством представления по итогам года в налоговые органы по месту жительства физического лица налоговой декларации (вне зависимости от того, установлена или нет обязанность ее представления налоговым законодательством).
С 2016 г. выступающие в качестве налоговых агентов организации вправе предоставлять своим работникам также социальные налоговые вычеты на лечение и обучение, что предусмотрено Федеральным законом от 6 апреля 2015 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».
Согласно новой редакции п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 2 и 3 п. 1 настоящей статьи (на лечение и обучение), могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю, но только при условии представления налогоплательщиком налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, выданного налогоплательщику налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Таким образом, с 2015 г. физические лица вправе воспользоваться вычетами на лечение и обучение в порядке, схожем с предоставлением имущественного налогового вычета при приобретении недвижимости.
Право на получение налогоплательщиком указанных социальных налоговых вычетов должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение социальных налоговых вычетов.
Рассматриваемые социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику налоговым агентом начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился к налоговому агенту за их получением. Таким образом, применительно к социальным вычетам Налоговый кодекс РФ оговаривает период уменьшения заработка работника на сумму вычета исключительно с месяца подачи работником соответствующего заявления с необходимыми документами. По имущественному вычету до сих пор ведутся споры.
В случае если после обращения работника в установленном порядке к налоговому агенту за получением социальных налоговых вычетов налоговый агент удержал налог без учета социальных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения письменного заявления налогоплательщика налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.
Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы социальных налоговых вычетов, физическое лицо имеет право на получение социальных налоговых вычетов через налоговую инспекцию.
В свою очередь, социальные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 4 и 5 п. 1 ст. 219 НК РФ (негосударственное пенсионное страхование, добровольное страхование жизни, взносы на софинансирование пенсионных накоплений), могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к налоговому агенту при условии документального подтверждения расходов при условии, что взносы по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, по договору (договорам) добровольного страхования жизни (если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет) и (или) дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды и (или) страховые организации работодателем. В данном случае подтверждение налогового органа не требуется.
В общей сумме социальные налоговые вычеты (за исключением расходов на обучение детей и расходов на дорогостоящее лечение, а также платежей на благотворительность) предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. за налоговый период.
В случае наличия у налогоплательщика в течение одного налогового периода расходов на обучение, медицинские услуги, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, по договору (договорам) добровольного страхования жизни (если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет) и (или) по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.
Можно предположить, что начиная с 2016 г. работники будут обращаться за получением социальных вычетов на лечение и обучение именно к своему работодателю, а не в налоговую инспекцию. Таким образом, они смогут более оперативно воспользоваться данными вычетами. Единственное, что следует учитывать – в любом случае необходимо будет обращаться в налоговую инспекцию. Начиная с 2016 г. это потребуется для получения уведомления о праве на получение вычета.
Напомним, что социальные вычеты на обучение предоставляются в следующем порядке:
1) при оплате своего обучения – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но с учетом общего ограничения на все социальные налоговые вычеты в соответствующем налоговом периоде (календарном году) в 120 000 руб.;
2) при оплате обучения своих детей в возрасте до 24 лет (опекунов и попечителей в возрасте до 18 лет) – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется на лиц, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.
При обучении двух или большего числа детей социальный налоговый вычет в пределах указанного выше значения предоставляется на каждого из них.
Необходимо учитывать, что предоставление социального налогового вычета при оплате обучения за супругов действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Вычет предоставляется за период обучения соответствующих лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.
Социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус данного учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.
Не вправе граждане рассчитывать на получение вычета в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.
Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется также на налогоплательщика – брата (сестру) обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях. При этом степень полнородности братьев или сестер в ст. 219 НК РФ не оговаривается. С учетом вышеизложенного налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета по расходам, направленным на оплату услуг по обучению по очной форме обучения в образовательных учреждениях брата (сестры) в возрасте до 24 лет, являющегося налогоплательщику полнородным либо неполнородным (см. письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-04-08/8-186).
При всем этом предоставление социального налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на обучение внуков действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. На это обращено внимание в письме Минфина России от 27 января 2012 г. № 03-04-05/5-82).
Не предоставляется социальный налоговый вычет налогоплательщику-родителю, оплатившему обучение своего ребенка по заочной форме обучения. Это следует из ст. 219 НК РФ и такой вывод подтвержден в письме Минфина России от 1 февраля 2012 г. № 03-04-05/5-103.
Социальные налоговые вычеты предоставляются к доходам физического лица того календарного года, в котором фактически были произведены соответствующие расходы. На следующие календарные годы остаток неиспользованного (в пределах до максимальной величины вместе с иными социальными налоговыми вычетами в 120 000 руб.) социального налогового вычета не переносится.
Для получения социального налогового вычета либо уведомления о праве на получение вычета налоговые органы потребуют представления следующих документов:
– договора (контракта) или его копии на обучение с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;
– копии лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения (в случае если в договоре отсутствует ссылка на наличие лицензии у образовательного учреждения, с указанием ее реквизитов);
– документов либо их копий, подтверждающих данные о рождении детей (свидетельства о рождении);
– документов либо копий документов, подтверждающих факт опекунства или попечительства;
– справки (справок) о доходах по форме № 2-НДФЛ о сумме полученного по каждому месту дохода и удержанного с него налога на доходы физических лиц (в случае обращения за вычетом, а не за уведомлением о праве на получение вычета).
Родитель вправе получить социальный налоговый вычет только при наличии в договоре с учебным заведением записи, подтверждающей очную форму обучения его ребенка, или при представлении справки образовательного учреждения, содержащей данные о предоставлении образовательных услуг в конкретном налоговом периоде по очной форме (см. письмо Минфина России от 20 декабря 2011 г. № 0304-05/7-1068). В качестве иного документа, подтверждающего соответствующий статус образовательного учреждения, может использоваться устав, в котором в обязательном порядке указываются наименование, место нахождения (юридический, фактический адрес), статус образовательного учреждения.
Документами, подтверждающими фактически произведенные расходы, могут быть платежные документы (копии), подтверждающие внесение (перечисление) денежных средств образовательному учреждению за свое обучение и (или) за обучение детей (ребенка, подопечных). При этом в данных документах должны быть указаны персональные данные физического лица – налогоплательщика, оплатившего обучение (фамилия, имя и отчество).
При указании реквизитов лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа непосредственно в самом договоре на обучение налоговые органы не вправе дополнительно испрашивать копии соответствующих документов. На это, в частности, указано в письме ФНС России от 31 августа 2006 г. № САЭ-6-04/876.
Исходя из разъяснений, приведенных в письме ФНС России от 31 августа 2006 г. № САЭ-6-04/876, физические лица вправе представлять налоговым органам не только нотариально удостоверенные копии соответствующих документов, но и самостоятельно заверененные копии документов с расшифровкой подписи и даты их заверения. Во втором случае в налоговый орган копии документов должны быть представлены с их оригиналами, которые после проверки возвращаются гражданам.
Допускается учитывать при предоставлении вычета платежные документы, оформленные на самого обучаемого ребенка, если в заявлении родителя будет указано на то, что им было дано поручение ребенку самостоятельно внести выданные родителем денежные средства в оплату обучения по заключенному с учебным заведением договору.
В случае если договор на обучение будет заключен одним из родителей, а платежи по нему производились (полностью или частично) другим, налоговые органы предоставляют вычет в размере данных платежей тому, кто вносил денежные средства в оплату обучения.
В целях предоставления социального вычета особое значение имеет осуществление расходов, а не подлежащий оплате период обучения. В случаях когда договор на обучение предусматривает предоставление отсрочки платежа, вычет подлежит предоставлению за тот календарный год, в котором согласно платежным документам фактически была произведена оплата обучения.
При определении права на вычет должны учитываться исключительно расходы на оплату обучения. Такого рода расходы, как плата за проживание, питание, различные мероприятия, материально-техническое оснащение и т. п. при предоставлении вычета не учитываются.
Не предусмотрено действующим законодательством включение в состав социального налогового вычета сумм уплаченных банку процентов за перечисление платы за обучение (см. письмо Минфина России от 30 декабря 2011 г. № 03-0405/9-1132).
Учитываются при предоставлении вычета также платежи по оплате обучения, произведенные работодателем, которые впоследствии подлежат погашению родителем. В данном случае соответствующие расходы могут быть учтены за тот календарный год, в котором произведенные работодателем расходы были фактически возмещены. Факт возмещения соответствующих расходов подтверждается справкой, выданной работодателем (см. п. 1.4 письма ФНС России от 31 августа 2006 г. № САЭ-6-04/876).
Правомерность получения налогоплательщиком социального налогового вычета в суммах расходов на обучение в образовательном учреждении дополнительного образования подтверждена в письме ФНС России от 18 декабря 2009 г. № 3-5-04/1874.
Рассматриваемый социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам независимо от того, где территориально расположено образовательное учреждение – на территории Российской Федерации или за рубежом.
Вместе с тем, физическим лицам следует учитывать требование налогового законодательства о наличии у образовательного учреждения лицензии либо о подтверждении его статуса иным документом.
Статус иностранного образовательного учреждения должен подтверждаться соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства. При этом ко всем подтверждающим документам должны прилагаться нотариально заверенные переводы на русский язык.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ физические лица вправе претендовать на получение социального налогового вычета в сумме (размере):
– уплаченной ими в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супруге (супругу), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет;
– стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом и приобретаемых физическими лицами за счет собственных средств.
Во всех случаях вычет предоставляется исключительно в соответствии с перечнем медицинских услуг и перечнем лекарственных средств, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2011 г. № 201 (в редакции изменений и дополнений). Если оплаченная физическим лицом медицинская услуга или лекарственные средства включены в утвержденный данным документом перечень, то расходы на их оплату (приобретение) учитываются при предоставлении рассматриваемого вычета, если нет – то не учитываются.
В составе вычета учитываются также суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет, подопечных в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.
Общая сумма социального налогового вычета на лечение составляет не более 120 000 руб. за соответствующий налоговый период (календарный год), но по совокупности с иными социальными вычетами.
И только по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден тем же постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2011 г. № 201.
Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.
Любые расходы могут учитываться при предоставлении вычета, только если они осуществлены из средств физических лиц. Если оплата лечения и (или) приобретенных лекарств произведена из средств работодателей, такие расходы при предоставлении вычета учитываться не могут.
Однако в тех случаях, когда денежные средства в оплату услуг по лечению по заключенному физическим лицом с медицинской организацией договору были перечислены по его заявлению работодателем (за счет денежных средств работодателя), и при этом работник возмещает работодателю произведенные по его заявлению расходы за счет выплачиваемых ему работодателем сумм вознаграждений, социальный налоговый вычет может быть предоставлен. При этом вычет предоставляется в том календарном году, в котором физическим лицом фактически были возмещены произведенные работодателем расходы.
Факт возмещения работником денежных средств, перечисленных работодателем по его заявлению в оплату лечения, может быть подтвержден соответствующей справкой, выданной работодателем. На это, в частности, указано в письме ФНС России от 31 августа 2006 г. № САЭ-6-04/876.
К платежным документам, подтверждающим внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям за оказанные услуги по лечению, можно отнести:
– квитанции к приходным ордерам;
– банковские выписки о перечислении медицинским учреждениям денежных средств с расчетного счета налогоплательщика;
– кассовые чеки и т. д. (см. письмо Минфина России от 26 января 2012 г. № 0304-05/7-79).
В случае внесения денежных средств в оплату лечения наличными суммами в кассу учреждения, подтверждающим произведенные расходы документом является квитанция к приходному кассовому ордеру.
Необходимо учитывать, что перенесению на последующие календарные годы социальные вычеты не подлежат. В связи с этим они предоставляются исключительно исходя из отнесения тех или иных расходов физических лиц к соответствующему календарному году. В случае просрочки реализации своего права на получение вычетов, выход только один – представление уточненной налоговой декларации за соответствующий календарный год.
Исходя из многочисленных разъяснений Минфина России и ФНС России, налоговые органы для предоставления вычета в части оплаты услуг медицинских учреждений по лечению требуют представления к подаваемой налоговой декларации следующих документов:
– заявления на предоставление налогового вычета и возврат сумм излишне уплаченного налога;
– справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по форме, утвержденной совместным приказом Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. № 289/БГ-3-04/256 (данную справку граждане вправе требовать от учреждения здравоохранения, которому были оплачены услуги);
– платежных документов (их копий), подтверждающих внесение (перечисление) денежных средств;
– договора (его копии) об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключался;
– копии лицензии на осуществление медицинской деятельности;
– копии свидетельства о браке, если оплачивались медицинские услуги и лечение за своего супруга;
– копии своего свидетельства о рождении, если оплачивались медицинские услуги и лечение за своего родителя (родителей), или иного документа, подтверждающего родство;
– копии свидетельства о рождении ребенка (детей, подопечных), если оплачивались медицинские услуги и лечение за своего ребенка (детей, подопечного) в возрасте до 18 лет;
– справок по форме № 2-НДФЛ со всех мест работы (получения дохода) о сумме полученного дохода и удержанного налога на доходы физических лиц (в случае обращения за получением вычета, а не уведомления о праве на получение вычета).
Не требуется представления копии лицензии в том случае, если ссылка на ее реквизиты содержится в заключенном договоре или в выданной справке об оказанных услугах по лечению. Как указано в письме ФНС России от 31 августа 2006 г. № САЭ-6-04/876, в таких случаях налоговые органы при наличии каких-либо сомнений могут направить запрос в соответствующее медицинское учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган.
Справка об оплате медицинских услуг должна выдаваться всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, оказывающими гражданам платные медицинские услуги.
Как следует из письма Минфина России от 17 апреля 2012 г. № 03-04-08/7-76, для подтверждения расходов по оплате оказанных услуг может представляться только лишь справка об оплате медицинских услуг. Получается, что представления чеков и иных платежных документов и не требуется. Однако во избежание случаев отказа рекомендуется представлять также копии платежных документов.
Физические лица вправе получить справки в течение трех лет после окончания календарного года, в котором были произведены соответствующие расходы.
В справках об оплате медицинских услуг указывается: код 1 – если услуга по лечению не относится к дорогостоящему виду лечения, код 2 – если услуга по лечению относится к дорогостоящему виду лечения.
Справка выдается физическому лицу по его требованию соответствующим медицинским учреждением на основании его личного обращения или уполномоченного представителя. Справка может быть направлена по письменному заявлению физического лица на его адрес заказным письмом с уведомлением о вручении.
Для получения социального налогового вычета по расходам на оплату стоимости медикаментов одновременно с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц представляются следующие документы:
– заявление на предоставление налогового вычета;
– рецептурные бланки с назначениями лекарственных средств по форме № 1071/у с проставлением штампа «Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика», выписанных лечащим врачом гражданину и (или) его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет. Форма рецептурного бланка утверждена приказом Минздрава России от 20 декабря 2012 г. № 1175н;
– платежные документы, подтверждающие оплату назначенных лекарственных средств;
– копии свидетельства о браке, если оплачивались лекарственные средства, назначенные супругу (супруге);
– копии свидетельства о рождении гражданина, если оплачивались лекарственные средства, назначенные его родителю (родителям), или иной документ, подтверждающий родство;
– копии свидетельства о рождении ребенка (детей), если оплачивались лекарственные средства, назначенные ребенку (детям) в возрасте до 18 лет;– справки по форме № 2-НДФЛ со всех мест работы (получения дохода) о сумме полученного дохода и удержанного налога на доходы физических лиц (в случае обращения за получением вычета, а не уведомления о праве на вычет).
Позаботиться о соответствующих документах гражданам рекомендуется в обязательном порядке одновременно с осуществлением расходов на покупку лекарств.
В частности, рецептурный бланк следует получить у врача. При всем этом необходимо учитывать, что предъявляемый в аптеке рецепт – это другой документ, нежели рецепт, который затем необходимо будет представить в налоговые органы.
Поэтому необходимо уточнять у врача, не относится ли выписываемое лекарство к тому, по которому предоставляется налоговый вычет. Если да, то необходимо потребовать выписки специального рецептурного бланка по форме № 107-1/у. Также следует сохранять чеки контрольно-кассовых аппаратов, по которым лекарства приобретаются в аптеках. В случае если в чеке не указано наименование лекарства, необходимо требовать выписку к чеку товарного чека, накладной или иного документа, в котором было бы раскрыто наименование приобретенного лекарства.
Как указано в письме ФНС России от 11 апреля 2006 г. № 04-2-03/71, за соответствующими рецептами по форме № 107-1/у физическое лицо вправе обратиться к лечащему врачу до окончания соответствующего календарного года и даже в следующем календарном году (скорее всего, имеется в виду период до представления налоговой декларации за прошедший год).
